b) Angemessenheitsprüfung

Rn. 318

Stand: EL 19 – ET: 05/2014

Nach § 255 Abs. 2 Satz 2, 3 gilt für die Einbeziehung von GK in die bilanziellen HK von VG das Prinzip der Angemessenheit (vgl. Knop/Küting, HdR-E, HGB § 255, Rn. 221ff.). Das Angemessenheitsprinzip begrenzt zum einen die als HK aktivierungsfähigen Aufwendungen auf jene, die ihrer Art nach dem Fertigungsprozess zuzurechnen sind (vgl. H/H/R 1950/97, § 6 EStG, Rn. 463c, m. w. N.). Als integraler Bestandteil der allg. HK-Definition des § 255 Abs. 2 Satz 1 ist diese Restriktion auch bei der Bewertung "passivischer Herstellungsvorgänge" in Gestalt von Sachleistungsverpflichtungen zu beachten. Analog zur Bewertung selbst erstellter VG verbietet sich damit etwa die Einbeziehung betriebs- oder periodenfremder Kosten in den Erfüllungsbetrag dieser Verpflichtungen.

Rn. 319

Stand: EL 19 – ET: 05/2014

Darüber hinaus beinhaltet das Angemessenheitsprinzip das Verbot der Aktivierung unangemessen hoher Kosten. Hieraus leitet sich die Forderung nach einer Ausgrenzung der Unterbeschäftigungskosten (Leerkosten) bei aktivischen Herstellungsvorgängen ab. Diese quantitative Begrenzung der in die HK einzurechnenden GK lässt sich nur bedingt auf die Bewertung von Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen übertragen. Die Beschränkung der einrechnungsfähigen GK auf die Nutzkosten stellt kein allg. Merkmal des HK-Begriffs dar, sondern leitet sich aus dem Vorsichtsprinzip ab und soll eine Überbewertung des Vermögens verhindern (vgl. Moxter, A. 2007, S. 209). Auf der Passivseite geht es dagegen um den zutreffenden Schuldenausweis. Hier steht der Gedanke im Vordergrund, die sich aus einer Sachleistungsverpflichtung ergebende wirtschaftliche Belastung aus UN-Sicht angemessen zu erfassen. Das erfordert die Einbeziehung aller nicht vermeidbaren Aufwendungen. Dazu gehören auch Unterbeschäftigungskosten, die sich aufgrund der bestehenden Leistungsverpflichtung nicht abbauen lassen. Nicht zu berücksichtigen bei der Rückstellungsbewertung sind demgegenüber die Kosten ungenutzter Kapazitäten, die zur Erfüllung der ungewissen Verbindl. nicht vorgehalten werden müssen.

Rn. 320

Stand: EL 19 – ET: 05/2014

Für die StB hat der Gesetzgeber die Beachtung des Angemessenheitsprinzips bei der Einrechnung von GK in den Erfüllungsbetrag ungewisser Verbindl. in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG ausdrücklich angeordnet. Unterbeschäftigungskosten sind somit stl. auch dann nicht in den Erfüllungsbetrag von Sachleistungsverpflichtungen einzurechnen, wenn diese unvermeidbar sind. Daraus können sich Abweichungen zwischen HB und StB in Bezug auf die Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen ergeben.