Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / a) Exkurs: Kostenverteilungsprinzipien in der Kostenrechnung

Rn. 147

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Um zu klären, welche Kosten dem Kalkulationsobjekt zuzurechnen sind, ist die Frage nach dem Zurechnungskriterium zu stellen (vgl. im Folgenden Küting/Lorson, DStR 1994, S. 666 (668ff.)). I.R.d. Kostentheorie werden unterschiedliche Kostenverteilungsprinzipien zur Weiterverrechnung der in der Kostenartenrechnung erfassten Kosten auf Kostenstellen- und Kostenträgerebene diskutiert. Aus nachstehender Übersicht wird ersichtlich, dass hierbei Zurechnungs-, Anlastungs- und Mischprinzipien zu unterscheiden sind (vgl. Lorson (1993), S. 44ff.). Zurechnungsprinzipien sind solche Kostenverteilungsgrundsätze, die dem Grundsatz der Richtigkeit (Abbildungsfunktion des Rechnungswesens) genügen. Ihm widersprechende Prinzipien bezeichnet Riebel ((1994), S. 757, 769) als "Anlastungsprinzipien".

Übersicht: Kostentheoretische Verteilungsprinzipien

Rn. 148

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Während i. R.d. Kostentheorie davon ausgegangen wird, dass sowohl bei Anwendung des Verursachungs- als auch Identitätsprinzips eine sachgerechte Zurechnung des Güterverzehrs auf die erstellten Leistungen gewährleistet wird, wird i. R.d. handels- und steuerbilanziellen Diskussion übereinstimmend davon ausgegangen, dass das Verursachungsprinzip zur Ermittlung der zurechenbaren Kosten zum Zuge gelangen soll. Dieses Grundprinzip entscheidungsorientierter Kostenrechnungssysteme findet als Elementarprinzip der Kostenrechnung breite Anerkennung. Gleichwohl wird der Begriff des Verursachungsprinzips inhaltlich nicht eindeutig gehandhabt: "In der Praxis hat die Anwendung dieses Prinzips nie zu ernsthaften Verständnisschwierigkeiten geführt, wissenschaftliche Untersuchungen haben aber deutlich werden lassen, daß die Bezeichnung ‚Verursachungsprinzip’ im Grunde nicht ausdrückt, was die meisten Kostenfachleute darunter verstehen" (Kilger (1993), S. 3). Es existieren sowohl enge als auch weite bzw. sowohl kausale als auch finale Begriffsfassungen (vgl. Schweitzer et al. (2016), S. 75f., m. w. N.).

Rn. 149

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Grds. bedeutet das als Kausalitätsprinzip interpretierte Verursachungsprinzip, dass Kosten den Kalkulationsobjekten zugerechnet werden müssen, welche sie ursächlich ausgelöst haben. Die jeweilige Bezugsgröße der Kostenzurechnung – hier die Erzeugniseinheit – wird als Ursache und der Kostenbetrag als Wirkung definiert. Das Abgrenzungskriterium zwischen verursachten und sonstigen Kosten bildet eine auf kostentheoretische Erkenntnisse rekurrierende Negativüberlegung: "‚Verursachungsgerecht’ i. d. S. zurechenbar und zurechnungspflichtig sind nur solche Kostenbeträge, die nicht entstehen, wenn die jeweilige Bezugsgrößeneinheit nicht existiert, bzw. wegfallen, wenn diese wegfällt" (Börner, in: HWR (1993), Sp. 1279 (1283)). Unterstellt man, dass die Kostenhöhe von empirisch überprüfbaren Gesetzmäßigkeiten bestimmt wird, sind "Kosten [...] den auf sie einwirkenden Einflußgrößen zuzurechnen" (Schweitzer/Küpper (2008) S. 56). Alle unabhängigen Variablen einer zugrunde gelegten Kostenfunktion wirken am Zustandekommen eines Gesamtkostenvolumens mit und sind somit als Kostenbestimmungsgrößen interpretierbar. Hierzu zählen neben Produktmengen bspw. auch Fertigungszeiten oder Intensitäten. Folglich sind nach dem Verursachungsprinzip den jeweils betrachteten Bezugsgrößen all jene Kosten zuzurechnen, die bezugsgrößenmengenabhängig sind (Funktionalprinzip nach Kilger (1992), S. 76) und durch die Entscheidung zur Erstellung des Kostenträgers hervorgerufen werden. Typischerweise führt die Anwendung des derart interpretierten Verursachungsprinzips, das weniger auf kausale, denn auf funktional verbundene Wirkungen von Entscheidungen zurückzuführen ist, zur Anwendung einer Teilkostenrechnung auf der Basis variabler Kosten.

Rn. 150

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Andere Fassungen des Verursachungsprinzips, hier als Mischprinzipien bezeichnet, werden prinzipiell dazu herangezogen, um Vollkostenrechnungssysteme zu begründen. So wird gegen die oben dargelegte Interpretation der Kostenverursachung z. B. von Kosiol ((1953), S. 225f.) eingewendet: "Das entscheidende Merkmal der Kosten liegt [...] darin, daß sie auf den Betriebsprozeß einwirken, auch wenn sie nicht gewollt, beabsichtigt oder zweckbedingt sind." Demnach stellt in Bezug auf die Erfassung von AfA neben den innerbetrieblich durch den eigentlichen Produktionsprozess verursachten Kosten auch derjenige Werteverzehr Kosten dar, der "zwar auf außerbetriebliche Ursachen zurückgeht, dann aber auf die Werterzeugung einwirkt" (Kosiol (1953), S. 178; Kosteneinwirkungsprinzip). Ähnlich argumentiert Ehrt ((1967), S. 30), der gemäß einer finalen Interpretation (Finalprinzip) vorschlägt, jede betriebliche Leistung mit denjenigen Kosten zu belasten, die "um dieser Leistung willen bewußt in Kauf genommen worden sind." Diese finale Auslegung des Verursachungsprinzips wird von Hummel/Männel ((2000), S. 36) auch als Veranlassungsprinzip bezeichnet.

Rn. 151

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Gleichwohl ist Fol...