Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / a) Ergebnisse aus Unternehmensverträgen

Rn. 101

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Die in § 277 Abs. 3 Satz 2 genannten Ergebnisse aus UN-Verträgen sind nach dieser Vorschrift "jeweils gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen". Aus dieser Formulierung folgt, dass bei Vorliegen eines oder mehrerer der genannten vier Fälle jeweils zusätzliche (und entsprechend bezeichnete) Posten in das gesetzliche Gliederungsschema nach § 275 aufzunehmen sind. Mit dieser Gestaltung hat der Gesetzgeber das vorgeschriebene Gliederungsschema optisch um vier Posten verkürzt.

Rn. 101a

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Die Zusatzposten für Ergebnisse aus UN-Verträgen stellen auf die in §§ 291f. AktG geregelten Gewinngemeinschaftsverträge, GAV und Teil-GAV (so die Aufzählung in § 277 Abs. 3 Satz 2) ab, wobei es auf den Vertragstyp und nicht auf die Bezeichnung ankommt (vgl. zur Abgrenzung §§ 291f. AktG; zur konkreten Ermittlung des abzuführenden Gewinns bzw. des zu übernehmenden Verlusts §§ 300 bis 302 AktG). Ein BHV gemäß § 291 Abs. 1 AktG allein reicht für den Ausweis hier nicht aus; Beteiligungserträge in solchen Fällen sind unter Posten Nr. 9 (bezüglich der dort genannten Voraussetzungen vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 78 ff.) zu erfassen. Bedingung für den Ausweis als Zusatzposten ist also, dass die genannten Verträge i. S. d. §§ 291f. AktG vorliegen. Aus ihnen können die folgenden gesondert auszuweisenden Erträge oder Aufwendungen entstehen:

Bei dem zur Ergebnisübernahme verpflichteten MU:

(1)	"auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne";
(2)	"Aufwendungen aus Verlustübernahme". Bei dem zur Ergebnisabführung verpflichteten TU:
(3)	"Erträge aus Verlustübernahme";
(4)	"auf Gund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne".

Die Postenbezeichnung in den Fällen (1) und (4) ist korrespndierend zu den tatsächlich vorliegenden Vertragstypen vorzunehmen bzw. zu modifizieren. Die Regelung der Verträge im AktG bedeutet nicht, dass nur Verträge mit einer AG, KGaA bzw. SE hier zu erfassen sind; vielmehr fallen sämtliche vergleichbar ausgestaltete Verträge unabhängig von der betreffendem MU und seiner TU letztlich zu attestestierenden Rechtsform(en) hierunter.

Rn. 102

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Die Höhe der auszuweisenden Ergebnisübernahme (Fälle (1) und (2)) bzw. Ergebnisabführung (Fälle (3) und (4)) ergibt sich aus dem JA bzw. Jahresergebnis des TU vor dieser Abführung. Zur Ermittlung der Obergrenze für die zulässige Gewinnabführung knüpft das Gesetz in § 301 Satz 1 AktG ebenso wie schon in § 300 AktG an den fiktiven Jahresüberschuss an, der grds. in einer Vorbilanz ermittelt werden muss, vermindert um einen (vorvertraglichen) Verlustvortrag aus dem VJ, um die nach § 300 in die gesetzliche Rücklage einzustellenden Beträge sowie (seit dem Jahre 2009) um den nach § 268 Abs. 3 ausschüttungsgesperrten Betrag. Hat das TU hingegen die Rechtsform einer GmbH, so erfolgt die handelsrechtliche Gewinnabführung bereits, sobald der Verlustvortrag insoweit ausgeglichen wurde, als das Stammkapital in ursprünglicher Höhe wieder hergestellt ist (vgl. etwa Emmerich, V. 2016, § 301 AktG, Rn. 6; indes auch Hüffer, U. 2011, S. 565 ff., 569 f.). Zeitpunkt der Übernahme/Abführung ist bei beiden Vertragsparteien der jeweilige BilSt des TU.

Rn. 102a

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Bei GAV von AG als TU muss außen stehenden (Minderheits-)Aktionären eine "Dividenden"-Garantie eingeräumt werden (vgl. § 304 Abs. 1 AktG). Übernimmt das TU die entsprechende Ausgleichszahlung, so ist diese bei ihm als Aufwand zu erfassen und der abzuführende Gewinn (auszugleichende Verlust) wird um diesen Betrag gemindert (erhöht). Dieser Aufwand aus der vertraglichen Ausgleichszahlung bei dem TU stellt dann einen weiteren Zusatzposten in der GuV dar, der zweckmäßigerweise direkt vor (oder untergliedert zusammen mit) dem Aufwand bzw. Ertrag aus der Ergebnisabführung selbst auszuweisen ist. Ein solcher Ausweis ist allerdings nicht vorgeschrieben. Der Einbezug in den Posten Nr. 8 ist üblich und ebenfalls zulässig.

Rn. 102b

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Leistet das MU die Ausgleichszahlung, so sind bei ihm, sofern es sich um eine AG handelt, Ergebnisübernahme und Ausgleich zunächst zu saldieren bzw. zusammenzufassen und der sich ergebende Betrag als Nettoertrag bzw. Gesamtaufwand aus dem Ergebnisabführungsvertrag auszuweisen (vgl. § 158 Abs. 2 AktG; eine vergleichbare Handhabung für die GmbH ist nicht vorgeschrieben, aber zu empfehlen). "Andere Beträge dürfen nicht abgesetzt werden" (§ 158 Abs. 2 Satz 2 AktG; gilt analog für die GmbH aufgrund von § 277 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 246 Abs. 2).

Rn. 103

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Für die Stelle des Ausweises in der GuV besteht ein Wahlrecht. Die Entwicklung einer einheitlichen Handhabung wäre jedoch wünschenswert. Dazu wird, ausgehend vom Gliederungskonzept nach § 275 sowie dem Charakter der vier Posten, im Interesse der Aussagefähigkeit der GuV und vergleichbarer Zwischen...