Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / a) Abgrenzungsprobleme und Lösungen

Rn. 122

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Bei der Abgrenzung dieser vier Posten voneinander treten Probleme und Zweifelsfragen in zweifacher Hinsicht auf, die in Literatur und Praxis unterschiedlich gelöst werden.

(1)

Zum Ausweis von Aufwendungen nach Funktionsbereichen sind vielfache Schlüsselungen, Verrechnungen und Umlagen der angefallenen und i. d. R. nach Arten erfassten Aufwendungen im betrieblichen Bereich, insbesondere der GK, erforderlich. Wie das (prinzipiell oder im Einzelnen) durchzuführen ist, lässt der Gesetzgeber offen (die Bewertungsvorschriften nach § 255 geben dafür nur teilweise und indirekt Ansatzpunkte und Hinweise). Eine absolut klare und eindeutige Regelung wäre praktisch auch gar nicht möglich. Deshalb muss auf allg. anerkannte Grundsätze für eine solche Schlüsselung aus anderen Bereichen (z. B. Grundsätze der Kostenrechnung) zurückgegriffen werden bzw. es sollten solche Grundsätze – zur Vergleichbarkeit ggf. unter Berücksichtigung international gebräuchlicher Methoden – fortentwickelt werden. Für die Abgrenzung der HK (jeweils mit ihrer Wertobergrenze, jedoch ohne Verwaltungskosten und Zinsen (vgl. aber HdR-E, HGB § 275, Rn. 120 ff.)) von den anderen drei Bereichen ist ferner § 255 zu beachten bzw. heranzuziehen (vgl. auch HdR-E, HGB § 275, Rn. 24 ff. sowie Knop, W./Küting, P./Knop, N., HdR-E, HGB § 255).

Rn. 123

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Die Grundsätze der Kostenrechnung zur Schlüsselung der Aufwendungen auf die vier genannten Posten der GuV nach § 275 Abs. 3 können in diesem Rahmen nicht im Einzelnen niedergelegt oder abgehandelt werden. Nur so viel soll hier erwähnt werden: In den meisten Fällen wird zur Anwendung des UKV eine – oftmals ohnehin bereits vorhandene – Kostenstellenrechnung (in der Form eines BAB) zur Verfügung stehen müssen. Eine Kostenträgerrechnung ist dagegen nicht für die Schlüsselung nach dem UKV, wohl aber i. d. R. für eine ordnungsgemäße Vorratsbewertung erforderlich. Aus den Werten des BAB sind, soweit darin enthalten, zunächst sämtliche kalkulatorische Kosten sowie die an späterer Stelle des UKV gesondert auszuweisenden Aufwendungen (i. d. R. Posten Nr. 12 und 15) zu eliminieren (vgl. so auch ADS 1995, § 275, Rn. 215); der danach verbleibende Gesamtbetrag sollte mit den betrieblichen Aufwendungen laut Buchhaltung (oder gemäß GuV vor Allokation auf die vier Posten) abgestimmt werden. Soweit mit Standardkosten gearbeitet wird, sind erfasste Divergenzen entsprechend den zugehörigen Standardaufwendungen zu behandeln. Die Umlagen von Hilfs- auf Hauptkostenstellen werden beibehalten. Schließlich sind die ggf. bereinigten Beträge der verbleibenden Hauptkostenstellen den vier Posten zuzuordnen. Von den üblichen Kostenstellen entfallen dabei diejenigen der Fertigung bzw. Produktion sowie für Beschaffung und Lager auf den Posten Nr. 2, des Vertriebs auf Nr. 4, der Verwaltung auf Nr. 5 und der FuE (soweit nicht den HK zuzuordnen, z. B. Aufwendungen zur Verbesserung oder zum Testen existierender Produkte bzw. aktivierte Entwicklungskosten nach § 255 Abs. 2a) auf Posten Nr. 7. Andere Kostenstellen sind je nach ihrem Inhalt auf die Funktionsbereiche zu allozieren; so werden z. B. Aufwendungen zur Erzielung "sonstige[r] betriebliche[r] Erträge" (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 48 ff.) mangels Zurechnungsmöglichkeit zu den anderen drei Posten in den "Restposten" Nr. 7 aufzunehmen sein.

Rn. 124

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Soweit umgekehrt betriebliche Aufwendungen nicht über einen BAB verrechnet wurden, sind sie bei den "passenden" Posten noch hinzuzurechnen. Das kann mitunter für Fertigungsmaterial und -löhne (bei Posten Nr. 2), für Sonder-EK des Vertriebs (bei Posten Nr. 4) oder – da der BAB regelmäßig periodenbezogen aufgebaut ist – für "Bestandsveränderungen" sowie "[a]ndere aktivierte Eigenleistungen" als Korrekturposten (bei Posten Nr. 2, evtl. auch Nr. 5) erforderlich sein (vgl. zu weiteren Einzelbeispielen HdR-E, HGB § 275, Rn. 131 ff.).

Rn. 124a

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Schon wegen der unvermeidbaren Ungenauigkeit vieler Schlüsselungen kann bei den genannten Schritten, soweit sie die Allokation betreffen, nach dem Prinzip der Wesentlichkeit ("materiality") vorgegangen werden. Es sind also dabei nicht in jedem Fall Ermittlungen bis ins letzte Detail erforderlich, sondern ggf. auch "glaubwürdige" Schätzungen und überschlägige Berechnungen zulässig. Daraus möglicherweise entstehende Verschiebungen ändern das ausgewiesene (Betriebs- oder Jahres-)Ergebnis ohnehin nicht und dürften, soweit sie in einer vernünftigen Bandbreite bleiben, auch keine negativen Auswirkungen auf die externe Analyse der einzelnen Aufwandskomponenten nach Funktionsbereichen nach sich ziehen.

Rn. 125

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(2)	Zweifelsfragen entstehen auch hinsichtlich des Inhalts des Postens Nr. 2 und seiner Abgrenzung zu den Posten Nr. 5 und 7, die durch die Aktivierungswahlrechte bei den HK nach § 255 Abs. 2, 2a (und 3) bedingt sind. Es ist zu prüfen, ob der Inhalt des Postens Nr. 2 durch den HK-Begriff als solc...