Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 3. Aussagebezogene Prüfungshandlungen

a) Überblick

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Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Aussagebezogene Prüfungshandlungen (Substantive Procedures) richten sich im Unterschied zur Prüfung des IKS auf die in Buchführung und JA dokumentierten Verarbeitungsergebnisse und nicht auf deren Zustandekommen. Sie werden deshalb auch als Konten- oder Ergebnisprüfung bezeichnet. Mit ihrer Hilfe soll beurteilt werden, ob die Geschäftsvorfälle im JA vollständig und richtig nach Gesetz und GoB abgebildet wurden. Sie werden zur Aufdeckung wesentlicher Falschaussagen bezüglich der JA-Zahlen durchgeführt und gelten für alle wesentlichen Arten von Geschäftsvorfällen und Aussagen in der RL.

Rn. 55

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Der Umfang aussagebezogener Prüfungshandlungen hängt unmittelbar von der Beurteilung der Fehlerrisiken im UN ab (vgl. ISA [DE] 330 (2020), Rn. 21). Je höher die festgestellten Fehler in der Aufbau- und Funktionsprüfung sind, desto umfangreicher müssen die aussagebezogenen Prüfungshandlungen sein. Das Fehlen einer internen Kontrolle bzw. die Aufdeckung von Mängeln bei der Aufbau- und Funktionsprüfung führen zu einer Ausweitung der Stichprobe der Ergebnisprüfung über den ursprünglich geplanten Umfang hinaus. Funktionieren die geprüften internen Kontrollen hingegen, so kann der Stichprobenumfang der Ergebnisprüfung reduziert werden.

Da nicht zwangsläufig davon ausgegangen werden kann, dass sämtliche Fehlerrisiken erkannt werden und zudem immanente Grenzen des IKS bestehen (z. B. aufgrund doloser Handlungen, insbesondere solche, in die das obere Management eingebunden ist oder die kollusives Zusammenwirken einschließen (vgl. ISA [DE] 200 (2022), Rn. A53)), muss der AP für wesentliche Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden und Abschlussinformationen immer auch ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise durch Ergebnisprüfungen sicherstellen (vgl. ISA [DE] 330 (2020), Rn. 18). Alleine die Durchführung einer Aufbau- und Funktionsprüfung der Kontrollen reicht nicht aus. Einzelne, i. R.d. Prüfung des IKS durchgeführte Funktionsprüfungen können auch zugleich Prüfungsnachweise zu JA-Zahlen liefern.

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Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Ergebnisprüfungen werden aussagebezogen durchgeführt und umfassen sowohl analytische Prüfungshandlungen als auch Einzelfallprüfungen (vgl. ISA [DE] 500 (2020), Rn. A30; Marten/Quick/Ruhnke (2020), S. 197; WP-HB (2023), Rn. L 82ff.). Die Ergebnisprüfungen müssen u. a. die Abstimmung des Abschlusses mit der zugrunde liegenden Buchführung, die wesentlichen Buchungen von Nicht-Routinetransaktionen sowie bedeutsame Risiken des JA abdecken (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 317 HGB, Rn. 209).

b) Analytische Prüfungshandlungen

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Bei analytischen Prüfungshandlungen (Substantive Analytical Procedures) handelt es sich um eine indirekte Prüfungsmethode, bei der plausible Beziehungen zwischen sowohl finanziellen als auch nichtfinanziellen Daten analysiert werden (vgl. ISA [DE] 520 (2020), Rn. 4ff.). Dies erfolgt regelmäßig auf Basis eines Soll-Ist-Vergleichs, bei dem der AP ausgewählte Abschlussinformationen (Ist-Objekte) mit von ihm entwickelten Soll-Objekten vergleicht (vgl. ISA [DE] 520 (2020), Rn. 4; Gärtner (1994), S. 9ff. m. w. N.; WP-HB (2023), Rn. L 356ff.; Beck Bil-Komm. (2022), § 317 HGB, Rn. 213). Kennzeichnend für diese indirekten Prüfungsmethoden ist, dass die jeweiligen Soll-Objekte nicht direkt über Prüfungsnormen aus dem zu prüfenden Sachverhalt ermittelt werden können, sondern indirekt über von den Ist-Objekten unabhängigen Ersatzsachverhalte, die in einem unmittelbaren Zusammenhang zum zu prüfenden Sachverhalt stehen (vgl. Gärtner (1994), S. 12f.).

Insbesondere können hierfür die zu beurteilenden Daten mit Informationen des VJ (wenn möglich mit Durchschnittswerten aus einem Vergleichszeitraum von drei bis fünf Jahren), mit vom UN erwarteten Ergebnissen, mit den vom AP entwickelten Erwartungen über die Fortentwicklung des UN oder mit branchenspezifischen Kennzahlen verglichen werden. Des Weiteren sind Beziehungen zwischen finanziellen Informationen, die nach Erfahrungen des UN einem vorhersehbaren Muster entsprechen (z. B. Bruttogewinnspanne) oder zwischen finanziellen und nichtfinanziellen Informationen (z. B. Beziehung des Lohn- und Gehaltsaufwands zur Zahl der Mitarbeiter) durch den AP zu beurteilen (vgl. ISA [DE] 520 (2020), Rn. A2). Der AP hat bei identifizierten Schwankungen und Beziehungen, die im Vergleich mit anderen Informationen inkonsistent scheinen oder die wesentlich von entwickelten Erwartungen abweichen, diesen nachzugehen. Er muss versuchen, sachgerechte und angemessene Erklärungen für diese Abweichungen und Inkonsistenzen zu erhalten (vgl. ISA [DE] 520 (2020), Rn. 7). Hierfür können Erläuterungen seitens des Managements oder die Durchführung anderer Einzelfallprüfungen notwendig sein. Die zur Beurteilung genutzten Erwartungen sowie die dafür getroffenen Annahmen haben stets auf verlässlichen Daten zu basieren. Der AP hat entsprechende Prüfungsnachweise zu erlangen (vgl. ISA [DE] 520 (2020), Rn. 5, A12ff.).

Rn. 58

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