Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 3. Anforderungen an eine modifizierte Publizität

a) Zulässige Modifikationen

Rn. 63

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

§ 328 Abs. 2 spricht lediglich von einer von der originalgetreuen Wiedergabe abweichenden Form der Darstellung, ohne dabei zu verdeutlichen, welche Abweichungen in einer solchen modifizierten Wiedergabe zulässig sind. Hieraus darf jedoch nicht geschlossen werden, dass jegliche Modifikation erlaubt ist. Vielmehr sind Abweichungen unzulässig,

• die so weit gehen, dass der dargestellte Abschluss als solcher nicht mehr erkennbar ist, also ein Aliud zum Original entsteht (vgl. Biener/Berneke (1986), S. 458); so darf bspw. eine alleinige Darstellung einzelner Kennzahlen aus einem JA nicht mit "Jahresabschluss" überschrieben werden (vgl. so auch Beck Bil-Komm. (2022), § 328 HGB, Rn. 153);
• die ein Erkennen der zentralen Aussagen des dargestellten Abschlusses verhindern und damit den Adressaten täuschen (vgl. MünchKomm. HGB (2020), § 328, Rn. 30; MünchKomm. AktG (1973), § 178, Rn. 14). Nicht zulässig i. S. d. § 328 Abs. 2 ist damit bspw. eine im Wortlaut mit dem Original übereinstimmende Angabe eines Bilanzpostens mit einem vom Original abweichenden Wert, sofern die Abweichung nicht allein auf Rundung (vgl. hierzu HdR-E, HGB § 328, Rn. 35) beruht.

Rn. 64

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Innerhalb dieser Grenzen sind nicht nur Kürzungen, Umgruppierungen und Umgliederungen, sondern auch Erweiterungen zulässig. Letzteres ergibt sich daraus, dass der Gesetzestext nicht wie die § 328 vorausgegangene Norm des § 178 AktG 1965 auf unvollständige Wiedergaben, sondern deutlich allg. auf Wiedergaben "nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form" abstellt. Derartige Erweiterungen müssen auch nicht jeweils gesondert kenntlich gemacht werden, da die Hinweispflicht nach § 328 Abs. 2 Satz 1 (vgl. HdR-E, HGB § 328, Rn. 66ff.) den Adressaten bereits darüber in Kenntnis setzt, dass die Wiedergabe Passagen enthalten kann, die im (geprüften) Original nicht enthalten sind.

Rn. 65

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Zu den zulässigen Abweichungen in einer modifizierten Darstellung des Abschlusses gehören u. a.:

• Darstellung von Bilanz und/oder GuV ohne Anhang,
• Zusammenfassung von Posten in der Bilanz oder GuV,
• Weglassen einzelner Ausführungen oder ganzer Teile des Anhangs,
• Erweiterung des Abschlusses um im Original nicht enthaltene Rechenwerke (z. B. KFR oder Wertschöpfungsrechnung),
• Erweiterung des Anhangs um im Original nicht enthaltene Zusatzangaben,
• Darstellung des Abschlusses in einer anderen Währung (z. B. USD statt EUR).

b) Hinweis auf die mangelnde Übereinstimmung mit der gesetzlichen Form

Rn. 66

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Um den Adressaten darüber zu informieren, dass der vorliegende Abschluss nicht dem aufgestellten und ggf. geprüften Original entspricht, ist nach § 328 Abs. 2 Satz 1 in die Wiedergabe ein entsprechender Hinweis aufzunehmen. Dabei verlangt § 328 Abs. 2 Satz 1 ausdrücklich, dass dieser Hinweis "jeweils in einer Überschrift" gegeben werden muss.

Rn. 67

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Durch die Formvorschrift "in einer Überschrift" soll zweifellos sichergestellt werden, dass der Hinweis dem Adressaten auffällt und nicht etwa durch eine versteckte Platzierung entgeht. Fraglich ist jedoch, ob es angesichts des Wortes "jeweils" im Gesetzeswortlaut genügt, den Hinweis nicht in der Überschrift des JA, sondern lediglich in den Überschriften der betroffenen Teile (Bilanz, GuV, Anhang) zu platzieren (vgl. so ADS (2000), § 328, Rn. 89). Nach hier vertretener Ansicht erlaubt weder der Wortlaut noch der Zweck des § 328 Abs. 2 Satz 1 eine solche Auslegung. Der Adressat soll den Hinweis sofort erkennen und sich über die Abweichung von der Originalfassung bewusst sein, bevor er den Abschluss liest und ggf. Schlüsse aus ihm zieht (vgl. so schon Hütten (2000), S. 149). Dies kann jedoch nur durch einen Hinweis in der Überschrift des JA sichergestellt werden (vgl. dies ebenso fordernd Bonner HGB-Komm. (2022), § 328, Rn. 53). Hinweise in den Überschriften der modifizierten Bestandteile sind als zusätzliche Information nützlich. Allein vermögen sie es jedoch nicht, die Anforderung des § 328 Abs. 2 Satz 1 zu erfüllen. Solche auf die einzelnen Instrumente bezogenen Hinweise sind jedoch unerlässlich, wenn der Adressat bei elektronischen und interaktiven Berichterstattungsformen nur noch auf einzelne Instrumente zugreift bzw. zugreifen kann, da die Informationsgewährung im Internet zumeist nur in einer sog. integrierten Form erfolgt (vgl. Kajüter/Blaesing/Hannen, IRZ 2013, S. 199ff.).

Rn. 68

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

§ 328 Abs. 2 äußert sich nicht zum Wortlaut des Hinweises. Damit ist jede Formulierung zulässig, welche klarstellt, dass Modifikationen vorgenommen wurden. Die Art der Modifikation muss nicht verdeutlicht werden, allerdings darf der Hinweis diesbezüglich auch nicht irreführend sein. Zulässig sind daher

• alle Hinweise, die allg. darüber informieren, dass der vorliegende Abschluss vom Original abweicht (z. B.: "Jahresabschluss (von der geprüften Version abweichende Darstellung)" oder "Jahresabschluss (modifizierte Fassung)");
• die Art der Modifikation verdeutlichende Hinweise (z. B.: "Jahresabsch...