Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 1. Stellungnahme zur Lagebeurteilung, insbesondere Fortbestand und zukünftige Entwicklung (Abs. 1 Satz 2)

Rn. 21

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Im Prüfungsbericht hat der AP nach § 321 Abs. 1 Satz 2 zur Beurteilung der Lage der KapG oder des Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Analyse des Fortbestands und der künftigen Entwicklung einzugehen ist. Die herausgehobene Bedeutung dieser Stellungnahme wird darin deutlich, dass der Gesetzgeber sie als Vorwegberichterstattung zwingend an den Eingang des Prüfungsberichts gestellt hat (vgl. zur Entstehungsgeschichte Hommelhoff, BB 1998, S. 2567 (2570); Baetge/Linssen, BFuP 1999, S. 369 (372)). Wird der Prüfungsbericht mit Ausführungen zum Prüfungsauftrag eröffnet, schließt sich die Vorwegberichterstattung hieran unmittelbar an (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 27). Die Einführung der Vorwegberichterstattung sollte nach der Intention des Gesetzgebers die problemorientierte Sichtweise des Prüfungsberichts gesetzlich normieren (vgl. BT-Drs. 13/9712, S. 28), um den AR bei seiner Überwachungsfunktion besser unterstützen zu können (vgl. ADS (2000), § 321, Rn. 56). Die Verbesserung soll erreicht werden, indem möglicherweise subjektiv gefärbte Darlegungen des Vorstands zur UN- oder Konzern-Lage eine Objektivierung durch einen sachverständigen, unabhängigen Dritten erfahren (vgl. Hommelhoff, BB 1998, S. 2567 (2571)). Die in diesem Zuge aufzunehmenden Feststellungen und Tatsachen werden durch § 321 Abs. 1 Satz 2f. auch im Interesse der gebotenen Klarheit der Berichterstattung auf ein hierfür notwendiges Maß begrenzt (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 26; überdies WP-HB (2021), Rn. M 184). Grundlage für die Stellungnahme sind die geprüften Unterlagen, insbesondere der Buchhaltung und des JA bzw. KA sowie der Lagebericht bzw. Konzernlagebericht des UN, soweit diese Dokumente eine solche Beurteilung erlauben.

Rn. 22

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Im Vordergrund der Stellungnahme steht nach § 321 Abs. 1 Satz 2 die Beurteilung des Fortbestands und der zukünftigen Entwicklung des UN bzw. Konzerns. Angaben, die eine Einschätzung der zukünftigen Entwicklung durch die gesetzlichen Vertreter beinhalten, finden sich v.a. im (Konzern-)Lagebericht sowie in den zukunftsbezogenen Wertansätzen der Bilanz und ihrer Erläuterung im Anhang wieder. Außer in der Lageberichterstattung nach den §§ 289ff. bzw. §§ 315ff. wird sich die Beurteilung des Fortbestands insbesondere in der Beibehaltung bzw. Aufgabe der Fortführungsprämisse nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 widerspiegeln (vgl. ADS (2000), § 321, Rn. 59; Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 27, 31; Selchert et al. (2000), S. 317). Die Pflicht zur Stellungnahme besteht unabhängig davon, ob diese Angaben positive oder negative Einschätzungen beinhalten (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 31).

Rn. 23

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Aus dem Gesetzeswortlaut geht nicht eindeutig hervor, ob die Stellungnahme sich außer auf die Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter im JA bzw. KA und (Konzern-)Lagebericht noch auf andere Quellen beziehen sollte. Zu denken wäre insbesondere an die regelmäßigen Berichte des Vorstands an den AR nach § 90 AktG (vgl. Hommelhoff, BB 1998, S. 2567 (2571)). Da die erweiterte Berichtspflicht nach § 321 Abs. 1 Satz 2 entstehungsgeschichtlich als Komplement zur erweiterten Lageberichterstattung anzusehen ist (vgl. Böcking/Orth, BFuP 1999, S. 418 (427f.)) und außerdem keine Pflicht zur Prüfung dieser Dokumente besteht, kann eine Pflicht des AP, sich in seinen Stellungnahmen auf diese Quellen zu beziehen, nicht abgeleitet werden (vgl. Hommelhoff/Mattheus, AG 1998, S. 249 (256f.); Ludewig, WPg 1998, S. 595 (598); a. A. Forster, AG 1999, S. 193 (196)). Sollte er allerdings im Verlauf seiner Prüfungshandlungen Inkonsistenzen zwischen der Beurteilung im JA oder KA bzw. (Konzern-)Lagebericht und der Darstellung in anderen Verlautbarungen der gesetzlichen Vertreter feststellen, so ist darüber nach § 321 Abs. 2 zu berichten. Der AP muss die Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter nur aus denjenigen Unterlagen ableiten, die Gegenstand der AP sind, d. h. vornehmlich Buchführung, JA bzw. KA und ggf. (Konzern-)Lagebericht. Werden zur Prüfung weitere Unterlagen, wie z. B. Verträge, Planungsrechnungen, die Betriebsstatistik oder Kostenrechnung ergänzend herangezogen, so sind diese ebenfalls Grundlage für die Stellungnahme zur Lagebeurteilung (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 32; AK "Externe und Interne Überwachung der Unternehmung" der SG, DB 2000, Beilage Nr. 11 zu Heft 37, S. 1 (9); weitergehend Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 28). Darüber hinaus sind keine weitergehenden Untersuchungen erforderlich, um die Lagebeurteilung durch die gesetzlichen Vertreter zu bewerten (vgl. Selchert et al. (2000), S. 322).

Rn. 24

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Stellung zu nehmen ist lediglich zur Beurteilung durch die gesetzlichen Vertreter, soweit sie sich in den geprüften Unterlagen widerspiegelt. Dazu ist es nötig, dass der AP jene Angaben im JA bzw. KA und (Konzern-)Lagebericht hervorhebt, erläutert und eigenständig beurteilt, die für die Berichtsadr...