Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 1. Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung (Abs. 2 Satz 1)

Rn. 48

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Nach § 321 Abs. 2 Satz 1 ist im Hauptteil des Prüfungsberichts festzustellen, ob die Buchführung und die weiteren geprüften Unterlagen, der JA, der Lagebericht, der KA und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften sowie den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen. Im Begriff "feststellen" ist die Beschränkung der Ausführungen auf wesentliche, für die Überwachungsfunktion der Aufsichtsgremien relevante Aussagen angelegt (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 61; IDW, WPg 2002, S. 146 (151); BR-Drs. 109/02, S. 72f.). In Satz 2 des § 321 Abs. 2 wird indes die Informationsfunktion des Prüfungsberichts für Überwachungszwecke ausdrücklich angesprochen. Danach wird explizit gefordert, i. R.d. Ordnungsmäßigkeitsaussage auch über Mängel unterhalb der für eine Einschränkung bzw. Versagung des BV maßgeblichen Schwelle zu berichten, wenn dies für die Überwachung der Geschäftsführung von Bedeutung ist (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 62; HdR-E, HGB § 321, Rn. 46f.; zum deklaratorischen Charakter dieser Anforderung IDW, WPg 2002, S. 146 (151); Willeke, StuB 2002, S. 227 (233); kritisch hierzu Pfitzer/Oser/Orth, DB 2002, S. 157 (164)).

Rn. 49

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Die Gesetzesentsprechung der Buchführung ist anhand der §§ 238–241a zu beurteilen. Von Bedeutung für die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit sind insbesondere die Organisation und das System der Buchführung, die Haupt- und diversen Nebenbücher (wie bspw. Anlagen-, Kreditoren- und Debitorenbuchhaltung sowie Lohn- und Gehaltsbuchhaltung), das Beleg- und Ablagewesen, die zeitnahe, vollständige und fortlaufende Erfassung von Geschäftsvorfällen, die Bestandsnachweise, die Herleitung des Abschlusses aus der Buchhaltung sowie das IKS, soweit dieses die RL tangiert (vgl. ADS (2000), § 321, Rn. 92; Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 76; Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 95; WP HB (2021), Rn. M 336; zur "Konzernbuchführung" HdR-E, HGB § 321, Rn. 90, m. w. N.). Besonderes Augenmerk ist dabei auf Änderungen gegenüber dem VJ zu legen. Darüber hinaus muss regelmäßig auch eine Beurteilung hinsichtlich der System- und Datensicherheit mit Blick auf die eingesetzten IT-Systeme vorgenommen werden (vgl. ADS (2000), § 321, Rn. 94; Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 97). Von einer ausführlichen, ins Detail gehenden Darstellung der als gesetzes- und satzungskonform befundenen Bereiche der Buchführung sollte abgesehen werden (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 77; BeckOGK-HGB (2021), § 321, Rn. 51; ferner BR-Drs. 109/02, S. 72, wonach speziell auf die "Darstellung von unwesentlichen und unproblematischen Teilen" des JA im Prüfungsbericht verzichtet werden sollte). Grds. Ausführungen können aus Sicht der Adressaten indes durchaus angebracht sein; dies gilt insbesondere im Fall von wesentlichen organisatorischen oder technischen Neuerungen (vgl. ebenso Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 76; WP-HB (2021), Rn. M 338). Weitere geprüfte Unterlagen sind diejenigen, die der AP ergänzend zur Prüfung von Buchführung, JA und Lagebericht sowie KA und Konzernlagebericht heranzieht, wie z. B. Verträge, AR-Protokolle, Kostenrechnung und Betriebsstatistik sowie Planungsrechnungen (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 63, 32; überdies ADS (2000), § 321, Rn. 93; WP-HB (2021), Rn. M 337). Im Prüfungsbericht ist festzustellen, ob die aus ihnen hervorgegangenen Informationen zu einer ordnungsgemäßen Abbildung in Buchführung, JA oder Lagebericht bzw. KA oder Konzernlagebericht geführt haben.

Rn. 49a

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Sind in diesen Bereichen keine oder nur unwesentliche Mängel aufgedeckt worden, so ist ausdrücklich die Gesetz- und Satzungsmäßigkeit der Buchführung festzustellen. Kleinere Mängel oder Unwirtschaftlichkeiten und Organisationsfehler im Buchführungssystem, welche nicht die Ordnungsmäßigkeit tangieren, können in gesonderten Mitteilungen an die Geschäftsleitung – etwa in einem sog. Management Letter (vgl. hierzu HdR-E, HGB § 321, Rn. 9c) – beleuchtet werden (vgl. IDW PS 450 (2021) Rn. 17; ferner ADS (2000), § 321, Rn. 94; Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 78; WP-HB (2021), Rn. M 342). Speziell bei PIE muss nach Art. 11 Abs. 2 lit. d) der AP-VO im Prüfungsbericht auf die Existenz solcher Management Letter hingewiesen werden (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. P60/3).

Rn. 49b

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Auf wesentliche aufgedeckte Mängel ist dagegen im Prüfungsbericht einzugehen. Ihre Auswirkungen auf die RL, das Prüfungsergebnis und den BV sind darzustellen, und zwar unabhängig davon, ob sie zu Einwendungen gegen den JA bzw. KA oder (Konzern-)Lagebericht führen oder nicht (vgl. WP-HB (2021), Rn. M 340). Aufgrund des Zeitraumbezugs der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sind wesentliche Mängel selbst dann in den Bericht aufzunehmen, wenn sie zwischenzeitlich behoben wurden (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 65; überdies Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 92; Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 98; WP-HB (2021), Rn. M 343). Hier ...