Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen / 2 Behandlung im HGB-Jahresabschluss

2.1 Regelung vor BilMoG

Rz. 4

§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB a. F., der für alle bilanzierenden Kaufleute galt, enthielt vor Geltung des BilMoG ein Aktivierungswahlrecht für "als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen". Die einzelnen Tatbestandsmerkmale entsprachen den in § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG für die Steuerbilanz weiter geltenden Voraussetzungen.

Rz. 5

Mit der früher möglichen Aktivierung ließen sich die eigentlich Vertriebskosten darstellenden Zölle und Verbrauchsteuern auf auszuweisendes Vorratsvermögen für eine gewisse Zeit in der Rechnungsabgrenzung "parken"^[1], ihre aufwandswirksame Erfassung wurde damit auf den Zeitpunkt der Veräußerung der mit Zöllen oder Verbrauchsteuern belegten Vermögensgegenstände verschoben. Die Übernahme dieser ursprünglich steuerbilanziellen Abgrenzungsregelung ins HGB wurde mit der Notwendigkeit der "Einheitlichkeit von Handels- und Steuerbilanz" begründet.^[2]

[1] BT-Drucks. 16/10067, S. 36, 51.

[2] BT-Drucks. 10/317, S. 82.

2.2 Regelung nach BilMoG

2.2.1 Aktivierungsverbot

Rz. 6

Mit Wegfall des § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB durch das BilMoG wandelte sich das bisherige Aktivierungswahlrecht zu einem Aktivierungsverbot. Die Neuregelung war erstmalig auf ein nach dem 31.12.2009 beginnendes Geschäftsjahr anzuwenden.^[1]

[1] Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB.

2.2.2 Keine Einbeziehung in die Herstellungskosten

Rz. 7

Nach Auffassung des HFA des IdW^[1] – an der auch heute noch vielfach festgehalten wird^[2] – sind die Verbrauchsteuern und Zölle handelsrechtlich in die Ermittlung der Herstellungskosten der Vorräte einzubeziehen. Die Verzollung oder die Verbrauchsbesteuerung verschaffe dem Erzeugnis oder der Ware eine "andere Verkehrsfähigkeit" – nämlich frei veräußert werden zu können –, was noch zur "Herstellung" des Produkts gehöre. Allerdings müsste man dann annehmen, dass der BFH im sog. Biersteuer-Urteil den Herstellungskosten-Begriff unzutreffend ausgelegt hat. Die Kodifizierung des Herstellungskosten-Begriffs in § 255 Abs. 2 HGB lässt m. E. die Einbeziehung in die Herstellungskosten nicht mehr zu, denn zumindest die Verbrauchsteuern fallen an, wenn der Herstellungsprozess bereits vollendet ist und das fertige verbrauchsteuerpflichtige Produkt die Produktionsstätte oder das Steuerlager in den freien Verkehr verlässt. Wenn die Einbeziehung in die Herstellungskosten noch rechtens wäre, wäre auch die Kodifizierung eines Abgrenzungspostens in § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. überflüssig gewesen. Auch ging der BilMoG-Gesetzgeber offensichtlich von einer Aufwandswirksamkeit aus und lehnte die Forderung einer ergänzenden Regelung des § 255 HGB, die Zölle und Verbrauchsteuern zu den Herstellungskosten zu zählen wegen des Verbots der Einbeziehung von Vertriebskosten ausdrücklich ab.^[3]

Rz. 8

Werden die aufwandsberücksichtigten Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen als Vertriebskosten qualifiziert, kommt eine Einbeziehung in die Herstellungskosten keinesfalls in Betracht. Zum einen verbietet § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB ausdrücklich die Einbeziehung von Vertriebskosten in die Herstellungskosten,^[4] zum anderen hat bereits Art. 39 Abs. 2 Satz 3 der 4. EU-Bilanzrichtlinie den Gesetzgeber an einer Einbeziehung von Vertriebskosten in die Herstellungskosten gehindert.^[5] Schließlich hat der BFH im Biersteuer-Urteil^[6] den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff zutreffend ausgelegt, wenn er feststellt, dass die infrage stehenden Zölle und Verbrauchsteuern erst anfallen, wenn der Herstellungsprozess beendet ist, also nur Kosten der sich anschließenden Vertriebsphase sein können. Würde man – wie in der o. g. IdW-Stellungnahme und in der WPH-Darstellung – die Erlangung einer "anderen Verkehrsfähigkeit" als zum Herstellungsprozess gehörig ansehen, dann müssten z. B. auch die eindeutig Vertriebskosten darstellenden Kosten einer vorbereitenden Produktwerbung, die ein Produkt erst marktfähig macht, in die Herstellungskosten einbezogen werden.

[1] IdW St/HFA 5/1991, WPg 1992, S. 94.

[2] Vgl. WPH 2017 F 136.

[3] BT-Drucks. 16/10067, S. 51.

[4] Zu Einzelheiten siehe "Herstellungskosten im Abschluss nach HGB und EStG".

[5] BT-Drucks. 16/10067, S. 51.

[6] BFH, Urteil v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl 1976 II S. 13.

2.2.3 Behandlung als Aufwand der Periode

Rz. 9

Demnach sind die Zölle und Verbrauchsteuern auf die am Abschlussstichtag im Unternehmensbereich befindlichen und deshalb auszuweisenden Vorräte Aufwand der Periode ihres Anfallens. Ob nach der Streichung des Sonderpostens durch das BilMoG die vor seiner Einführung vorherrschende Auffassung, es handle sich bei den fraglichen Zöllen und Verbrauchsteuern um Bestandteile der Herstellungskosten^[1] oder ob die weniger streng abgrenzende Haltung die IFRS (siehe Rz. 16) – deren Vereinheitlichung mit dem HGB eigentlich Regelungszweck der Abschaffung war – künftig Platz greifen werden, muss abgewartet werden. Jedenfalls hat der Gesetzgeber im Rahmen des BilMoG-Gesetzgebungsprozesses zum Ausdruck gebracht, dass es sich bei den auf das Vorratsvermögen entfallenden Zöllen und Verbrauchsteuern um als Aufwand zu behandelnde V...