Vorsteuerberichtigung

Zusammenfassung

 
Begriff

Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH[1] reicht für die Gewährung des Vorsteuerabzugs – ungeachtet der künftigen tatsächlichen Verwendung – die objektive und nachprüfbare Absicht des Unternehmers aus, die bezogene Leistung für Zwecke zu verwenden, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Käme es nun ausschließlich auf die entsprechende Verwendungsabsicht an, würde sich der Vorsteuerabzug ggf. nach Zufälligkeiten richten und – zum Teil – auch zu ungerechtfertigten Ergebnissen sowohl zum Vorteil als auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen führen. Der Gesetzgeber begegnet diesem mit der Regelung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG. Dieser Vorschrift liegt die Zielsetzung zugrunde, möglichst alle Nutzungsänderungen der bezogenen Leistung während der gesamten Nutzungsdauer zu berücksichtigen. Hierbei sind Nutzungsänderungen zugunsten wie auch zuungunsten möglich. Erfolgt während der Nutzungsdauer zeitweise eine solche Nutzungsänderung, wird der Vorsteuerabzug entweder anteilig nachträglich gewährt oder versagt.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Vorsteuerberichtigung ist ausschließlich in § 15a UStG geregelt. In §§ 44 und 45 UStDV sind einige Vereinfachungsregeln enthalten. Im Übrigen sind die Verwaltungsanweisungen in Abschn. 15a.1– Abschn. 15a.12 UStAE zu beachten.

1 Leistungsbezüge, die unter die Vorsteuerberichtigung fallen

Folgende Leistungsbezüge fallen grundsätzlich unter die Vorsteuerberichtigung:

  • Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerrechtlich abnutzbares oder nicht abnutzbares Anlagevermögen darstellen;
  • Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerrechtlich Umlaufvermögen darstellen;
  • nachträglich in ein Wirtschaftsgut eingehende Gegenstände, wenn diese Gegenstände dabei ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verlieren;
  • sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut;
  • nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
 
Hinweis

Besonderheiten für Gebäude

Seit 1.1.2011 ist der Vorsteuerabzug für nicht unternehmerisch genutzte Gebäudeteile abgeschafft worden. Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Eingangsleistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt.[1] In diesem Zusammenhang ist die Vorsteuerberichtigung auch auf solche Nutzungsänderungen ausgedehnt worden. Nach § 15a Abs. 6a UStG liegt eine Änderung der Verhältnisse auch bei einer Änderung der Verwendung i. S. d. § 15 Abs. 1b UStG vor. Wegen des Anwendungszeitpunkts vgl. § 27 Abs. 16 UStG.

Die nachstehende Übersicht zeigt die unterschiedliche Behandlung für gemischt genutzte Gebäude seit 1.1.2011 auf:

 
Änderung der Nutzung Herstellung/Anschaffung vor dem 1.1.2011 Herstellung/Anschaffung nach dem 31.12.2010
höherer unternehmerischer Nutzungsanteil als bei ­Leistungsbezug Verwendungsänderung führt zu keiner Vorsteuerberichtigung Verwendungsänderung führt zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG zugunsten des Unternehmers
geringerer unternehmerischer Nutzungsanteil als bei Leistungsbezug Verwendungsänderung führt zu keiner Vorsteuerberichtigung (sondern zu höherer Besteuerung der unentgeltlichen Wertab­gabe) Verwendungsänderung führt zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG zuungunsten des ­Unternehmers

1.1 Anlagevermögen

Von § 15a Abs. 1 UStG werden Wirtschaftsgüter erfasst, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Das sind i. d. R. die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerrechtlich abnutzbares (z. B. Gebäude) oder nicht abnutzbares (z. B. Grund und Boden) Anlagevermögen darstellen oder – sofern sie nicht zu einem Betriebsvermögen gehören – als entsprechende Wirtschaftsgüter anzusehen sind. Letzteres gilt insbesondere für Vermietungs- und Verpachtungsobjekte im (ertragsteuerlichen) Privatvermögen.

Solche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens können auch immaterielle Wirtschaftsgüter sein, die Gegenstand einer Lieferung sind (z. B. Firmenwert oder Mietereinbauten[1])

Anwendungsbeispiele hierfür sind insbesondere

  • Gebäude,
  • Grund und Boden,
  • Fahrzeuge,
  • Büroeinrichtung.
 
Hinweis

Unterschiedlicher Vorsteuerabzug aus Anzahlungen und späterem Leistungsbezug

Der Vorsteuerabzug für den eigentlichen Leistungsbezug und aus vorhandenen Anzahlungen kann durchaus auseinander fallen. Auch daraus kann sich eine Vorsteuerberichtigung ergeben.

1.2 Umlaufvermögen

Von § 15a Abs. 2 UStG werden Wirtschaftsgüter erfasst, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Das sind im Wesentlichen die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerrechtlich Umlaufvermögen darstellen, wie z. B. die zur Veräußerung oder Verarbeitung bestimmten Wirtschaftsgüter.

1.3 Ausgeführte Arbeiten an Gegenständen

Die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs sind auch dann gegeben, wenn in ein Wirtschaftsgut nachträglic...

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