Wenn im zeitlichen Zusammenhang (auch zeitgleich, d. h. in derselben juristischen Sekunde) funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragen oder nach § 6 Abs. 5 Satz 1 oder 2 EStG in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt werden, steht dies der Buchwertfortführung für die Übertragung des Mitunternehmeranteils nicht entgegen (Aufgabe der Gesamtplanbetrachtung im Zusammenhang mit der vorweggenommenen Erbfolge).[1]
Die gleichzeitige Anwendung der beiden Buchwertprivilegien nach § 6 Abs. 5 EStG (Auslagerung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen) und § 6 Abs. 3 EStG ist möglich. Der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG steht nicht entgegen, dass im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehörende Wirtschaftsgüter zeitgleich oder taggleich nach § 6 Abs. 5 EStG überführt oder übertragen werden.[2]
Buchwertfortführung bei Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen
A ist zu 50 % als Kommanditist an der X-KG beteiligt. Zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört ein – für die KG funktional wesentliches – Gebäudegrundstück mit einem Buchwert von insgesamt 150.000 EUR. In seinem Mitunternehmeranteil (einschl. Sonderbetriebsvermögen) sind stille Reserven von 500.000 EUR enthalten. Davon entfallen 300.000 EUR auf das zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Gebäudegrundstück und 200.000 EUR auf den Anteil am Gesamthandsvermögen der X-KG.
Im Jahr 2021 überträgt A seinen Mitunternehmeranteil an der X-KG (ohne Sonderbetriebsvermögen) auf seine Tochter T. Gleichzeitig überträgt er das Gebäudegrundstück nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG mit seinem Buchwert gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der neu gegründeten Y-GmbH & Co. KG, deren einziger Kommanditist er ist.
Die Y-GmbH & Co. KG muss nach Auffassung des BFH Auffassung der Finanzverwaltung[3] das Gebäudegrundstück aufgrund der Spezialvorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG mit dem Buchwert ansetzen. Unabhängig davon muss die zeitgleich vorgenommene Übertragung der Kommanditbeteiligung auf T nach § 6 Abs. 3 Satz 1 1. Halbsatz EStG ebenfalls zum Buchwert erfolgen. Die Privilegierungen des § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG stehen nach dem Gesetzeswortlaut gleichberechtigt nebeneinander
Voraussetzung: Keine Betriebszerschlagung
Die gleichzeitige Anwendung der beiden Buchwertprivilegien nach § 6 Abs. 5 und § 6 Abs. 3 EStG darf jedoch keine Betriebszerschlagung zur Folge haben. Vielmehr muss auch nach Auslagerung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen noch weiterhin eine funktionsfähige betriebliche Einheit bestehen und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein[4]. Für die Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG ist jeweils zeitpunktbezogen zu prüfen, ob auch nach der Auslagerung gem. § 6 Abs. 5 EStG noch eine funktionsfähige betriebliche Einheit nach § 6 Abs. 3 EStG übertragen werden kann.
Stellt das nach der Auslagerung nach § 6 Abs. 5 EStG verbleibende „Restbetriebsvermögen“ keine funktionsfähige betriebliche Einheit mehr dar, liegt hinsichtlich des verbleibenden „Restbetriebsvermögens“ eine Betriebszerschlagung und damit grundsätzlich eine nicht nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigte Betriebsaufgabe vor. Die Tarifvergünstigung nach § 34 EStG greift nicht, weil nicht sämtliche stille Reserven im Mitunternehmeranteil wegen der Übertragung oder Überführung zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 EStG realisiert worden sind[5].
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