Schwarz/Widmann/Radeisen, U... / 1 Entwicklung der Vorschrift
 

Rz. 1

§ 17 UStG hat eine lange Entwicklungsgeschichte seit dem § 18 UStG v. 26.7.1918 bis heute gehabt. Inhaltlich unterscheiden sich die z. Zt. des früheren Umsatzsteuersystems geltenden Vorgängervorschriften von denen des Mehrwertsteuersystems mit Vorsteuerabzug erheblich, weil wegen des Fehlens von Vorsteuern und deren Rückgewähr im alten System Berichtigungsschwerpunkt allein die Änderung von Entgelten bilden konnte. Daneben spielte die Unterscheidung zwischen der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten, die früher den Regelfall bildete, und der Versteuerung nach vereinbarten Entgelten (heute der Regelfall) eine erhebliche Rolle. Einzelne Bestandteile der heute in § 17 UStG (i. d. F. v. 25.12.2008) enthaltenen Regelung sind erst nach und nach in die Vorschrift eingefügt worden. So ist der Fall des Uneinbringlichwerdens von Entgelten bereits durch § 61 Abs. 2 UStDB 1934 in das Umsatzsteuerrecht eingeführt worden. Noch nach dem UStG 1951 war die Berichtigung der USt ausdrücklich nur für den Fall der Rückgewähr des vereinbarten und versteuerten Entgelts im damaligen § 12 UStG i. V. m. § 64 Abs. 1 UStDB 1951 geregelt. Diese Regelung wurde dann aber auf alle Fälle ausgedehnt, in denen ein bereits der Besteuerung unterworfenes Entgelt nachträglich gemindert wurde. Über § 64 Abs. 2 UStDB 1951 fand die Regelung auch auf die Fälle der Sollversteuerung Anwendung. Mangels eines Vorsteuerabzugs im damaligen System konnte nur der leistende Unternehmer, nicht dagegen der Leistungsempfänger von der Berichtigung der Bemessungsgrundlage berührt werden.

 

Rz. 2

Für das Mehrwertsteuersystem ist die Regelung bereits als § 16 im Regierungsentwurf v. 30.10.1967[1] vorgesehen worden, derzufolge durch eine Änderung eine doppelte Berichtigungspflicht ausgelöst wurde. Da im MWSt-System bei jedem Umsatz eine doppelte Rechtsfolge ausgelöst wird, die Umsatzsteuerpflicht und der Vorsteuerabzug, ist zu beachten, dass beide von der zutreffenden Bemessungsgrundlage auszugehen haben. Ändert sich diese nachträglich, so ändern sich auch die Steuer und der Vorsteuerabzug.

 

Rz. 3

Die Gesetzesfassung im UStG 1967 v. 18.10.1967 erhielt die jetzige Paragrafennummer 17. Im Gesetzgebungsverfahren ist eine Reihe von Vorschlägen erörtert worden, die jedoch nur teilweise in das Gesetz eingegangen sind. Grundlage war der Grundsatz, dass für den Unternehmer sowohl bei der Ist- als auch bei der Sollversteuerung nur das Entgelt versteuert werden soll, das ihm zugeflossen ist. Dieser Grundgedanke war aus dem Allphasen-Umsatzsteuersystem übernommen worden, musste aber an das neue MWSt-System angepasst werden. Das galt vor allem für die systembedingte Wechselwirkung zwischen Steuer und Vorsteuerabzug, die zwei meist korrespondierende Änderungen in zwei Richtungen erforderlich machte. Während zunächst im Gesetzgebungsverfahren eine Änderung nur für die Fälle der Minderung der Bemessungsgrundlage vorgesehen war, sah dann das UStG 1967 die Berücksichtigung von Minderungen und Erhöhungen vor. Die neue Vorschrift sah dann auch die Änderung unmittelbar beim Steuerbetrag und nicht mehr beim Entgelt vor. Die Vorschrift brachte auch die Festlegung des Zeitpunkts für die Berichtigung. Darüber hinaus sah die Vorschrift in Abs. 2 – wie heute für diese und eine Reihe von entsprechenden Fällen – eine sinngemäße Anwendung der Regelung des Abs. 1 auf den Fall der Uneinbringlichkeit von Entgelten vor. Im Übrigen bezog sich die Vorschrift durch die Verweisung auf die steuerpflichtigen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG auch auf die Änderungen der Bemessungsgrundlage des Eigenverbrauchs. Für die EUSt sahen zudem die alten Fassungen eine Änderung des Vorsteuerabzugs, den Erlass und die Erstattung vor.

 

Rz. 4

Die Vorschrift über die Änderung der Bemessungsgrundlage steht im Fünften Abschnitt "Besteuerung" des UStG. Diese Lokalisierung wurde vermutlich deswegen vorgenommen, weil der Zeitpunkt für die durchzuführenden Berichtigungen – verschoben – auf den Zeitpunkt der Veränderung gelegt und dieses als ein Schwerpunkt dieser Regelung angesehen worden ist. Weil die Vorschrift § 17 UStG jedoch weitgehende materiell-rechtliche Regelungen enthält, ist die Ansiedelung der Vorschrift im Fünften Abschnitt des UStG "Besteuerung" häufig kritisiert worden. In der Tat hätte die Vorschrift besser in einem engen Zusammenhang mit § 10 UStG zur Bemessungsgrundlage ihren Platz gefunden.

 

Rz. 5

§ 17 UStG hat auch seit dem UStG 1967 eine größere Zahl von Änderungen und Ergänzungen erfahren. So hat das UStG 1980 die Anwendung der Änderungsvorschrift § 17 UStG auf die neuen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG eingeführt. Die Ausnahmebestimmung des § 17 Abs. 1 S. 6 UStG (bis 15.12.2004: S. 2) vor allem für Fälle mit Zentralregulierern ist ebenfalls bereits im UStG 1980 eingefügt worden. Außerdem wurden durch das UStG 1980 in § 17 Abs. 2 UStG als Anwendungsfälle für eine sinngemäße Anwendung des Abs. 1 als Nr. 2 u. 3 die Fälle der nicht ausgeführten Leistungen bzw. das Rückgängigmachen einer Lieferung...

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