Mitunternehmeranteile, die im Fall einer einfachen Nachfolgeklausel im Wege der Sonderrechtsnachfolge bereits nach dem Verhältnis der Erbquoten aufgeteilt auf die Miterben übergegangen sind, gehören zwar nicht zum Gesamthandsvermögen. Sie zählen aber dennoch zum Nachlass. Daher können sie in eine spätere Erbauseinandersetzung des Restnachlasses als Vorabempfang einbezogen werden.[1]
Im Einklang mit der Zivilrechtslage[2] meint der BFH[3] damit allerdings keine dingliche, sondern nur eine wertmäßige rechnerische Einbeziehung der Mitunternehmeranteile in die Erbauseinandersetzung. Konkret bedeutet das:
- Wenn der Miterbe in Form des Gesellschaftsanteils aus dem Nachlass mehr erhält, als ihm wertmäßig aufgrund seiner Miterbenquote zusteht, ist er den anderen Miterben zum Wertausgleich verpflichtet.[4] Ausgleichszahlungen führen zu Anschaffungskosten und Veräußerungserlösen.[5]
- Die spätere Übertragung des Gesellschaftsanteils auf einen der Miterben gegen andere Nachlassgegenstände, z. B. ein Mietwohngrundstück, kann eine gewinnneutrale Realteilung sein.
Gewinnneutrale Realteilung eines Mischnachlasses
Erblasser V war zu 50 % als Gesellschafter an der X-KG beteiligt. Erben sind seine beiden Kinder A und B zu je ½. Die Erben sind aufgrund einer einfachen Nachfolgeklausel im Wege der Sondererbfolge (Singularsukzession) zu je ½ in die Gesellschafterstellung des V eingetreten, also zu je 25 % an der KG beteiligt. Der Gesellschaftsanteil des V hat einen wahren Wert von 500.000 EUR (Buchwert:100.000 EUR). Zum gesamthänderisch gebundenen übrigen Nachlassvermögen gehört ein Mietwohnhaus im Privatvermögen im Wert von 500.000 EUR.
Die Miterben setzen sich dahingehend vertraglich auseinander, dass A die Beteiligung voll und B wertmäßig entsprechend mehr Privatvermögen des Erblassers, d. h. das Mietwohnhaus, ausgleichshalber erhält. A erhält also von B dessen 25 %igen KG-Anteil, B wird Alleineigentümer des Mietwohnhauses.
Es liegt eine gewinnneutrale Realteilung eines Mischnachlasses vor. B entsteht mangels Abfindung kein Veräußerungsgewinn, A muss das Kapitalkonto des B fortführen.[6] Die Erbteilung ist unentgeltlich, obwohl zunächst B Mitunternehmer geworden ist. B wird kein Gewinnanteil zugerechnet, wenn er innerhalb von 6 Monaten dem A die Beteiligung rückwirkend überträgt.[7]
Gewinnneutrale Realteilung bei Sonderbetriebsvermögen
Auch bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen ist eine gewinnneutrale Realteilung möglich, wenn der seine Gesellschafterstellung aufgebende Miterbe keine Ausgleichszahlung erhält. Gehört also im vorherigen Beispiel noch Sonderbetriebsvermögen im Wert von 100.000 EUR zum Nachlass und außerdem ein privater Bauplatz im selben Wert, kann auch das Sonderbetriebsvermögen gewinnneutral von B auf A übertragen werden, wenn B bei der Erbauseinandersetzung der Bauplatz zugeteilt wird.
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