Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf Ehegatten-Grunds ... / 6 Unternehmer-Ehegatte errichtet auf dem Grundstück seines Ehegatten ein von ihm betrieblich genutztes Gebäude

6.1 Neuere Rechtsprechung

Errichtet der Unternehmer-Ehegatte auf dem seiner Ehefrau gehörenden Grundstück mit eigenen Mitteln ein Gebäude, das er in seinem Betrieb nutzt (Fall 5), wird der andere Ehegatte zivilrechtlich Eigentümer des Gebäudes.^[1] Gebäude sind wesentliche Bestandteile eines Grundstücks.^[2] In neueren Entscheidungen hat der BFH zu dieser Fallvariante Stellung genommen und seine frühere Rechtsprechung zum Teil revidiert und fortentwickelt.^[3]

Der BFH bestätigt zunächst die bisherige Rechtsprechung des Großen Senats,^[4] dass die vom Steuerpflichtigen getragenen Herstellungskosten eines fremden Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind, wobei nach neuerer Erkenntnis des BFH^[5] allerdings AfA z. B. nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen ist, auszuschließen ist. Es kommt deshalb auch nicht in Betracht, die Herstellungskosten auf einen ggf. kürzeren Zeitraum der Nutzungsbefugnis zu verteilen.

Für die Behandlung von Herstellungskosten eines fremden Gebäudes "wie ein materielles Wirtschaftsgut" (nach neuerer Erkenntnis als Aufwandsverteilungsposten) ist ohne Bedeutung, ob

• die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht,
• dem Steuerpflichtigen zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet,
• die Übernahme der Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.

Auch wenn in der Übernahme der Baukosten eine unentgeltliche Zuwendung des Unternehmer-Ehegatten zu sehen ist, kann er die Herstellungskosten abschreiben. Ebenso ist die frühere Rechtsprechung nach Meinung des BFH^[6] überholt, wonach die Baukosten unter dem Gesichtspunkt der aktiven Rechnungsabgrenzung zu aktivieren und auf die voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen sind, wenn die Übernahme der Baukosten Nutzungsentgelt ist.

Hinweis

Unternehmer-Ehegatte muss die Herstellungskosten selbst finanzieren

Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für AfA eines vom Nichteigentümer-Ehegatten betrieblich genutzten Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser die Anschaffungskosten getragen hat. In einem vom BFH^[7] entschiedenen Fall scheiterte die steuerliche Berücksichtigung von AfA und Schuldzinsen in einer Konstellation, in welcher die Ehefrau als Eigentümerin der betrieblich genutzten Räumlichkeiten das Darlehen zur Finanzierung des Gebäudes aufgenommen hatte und der Schuldendienst von einem gemeinsamen Oder-Konto der Eheleute geleistet wurde. Das Gemeinschaftskonto wurde im Wesentlichen aus den Einnahmen des Ehemannes aus seiner selbständigen Arbeit gefüllt. Die Herstellungskosten sind, auch wenn sie "aus einem Topf" gezahlt wurden, d. h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, in vollem Umfang als für Rechnung der Ehefrau aufgewendet anzusehen. Eine anderweitige Abmachung war im Urteilsfall nicht getroffen worden. Auch die Schuldzinsen wurden von dem Oder-Konto auf Rechnung der Ehefrau als Darlehensschuldnerin gezahlt.

[1] § 946 BGB.

[2] § 94 BGB.

[3] BFH, Urteil v. 25.2.2010, IV R 2/07, BStBl 2010 II S. 670; BFH, Urteil v. 19.12.2012, IV R 29/09, BStBl 2013 II S. 387; BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976.

[4] BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281.

[5] BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976 Rn. 42,

[6] BFH, Urteil v. 25.2.2010, IV R 2/07, BStBl 2010 II S. 670 Rn. 20.

[7] BFH, Urteil v. 21.2.2017, VIII R 10/14, BStBl 2017 II S. 819.

6.2 Aktivierung der Herstellungskosten in der Steuerbilanz als sog. Aufwandsverteilungsposten

Errichtet der Unternehmer-Ehegatte – wie im Fall 5 – auf dem seiner Ehefrau gehörenden Grundstück das Gebäude mit eigenen Mitteln, ist prinzipiell das gesamte Gebäude als sein Betriebsvermögen zu behandeln. In diesem Fall handelt es sich bei dem vom Unternehmer-Ehegatten getätigten Aufwand um sog. Eigenaufwand.^[1] Der Unternehmer-Ehegatte hat seine Herstellungskosten als Aufwandsverteilungsposten wie ein unbewegliches materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren und nach Maßgabe der für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben. Dieser Bilanzposten ist allerdings kein Wirtschaftsgut, sondern dient lediglich der typisierten Verteilung des betrieblich veranlassten Aufwands.^[2] Die Vornahme von AfA z. B. nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen ist, ist ausgeschlossen.^[3]

Im Einzelnen ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen:

• Durch die Errichtung des Betriebsgebäudes ist die Ehefrau bürgerlich-rechtlich Eigentümerin geworden, wenn keine besondere Vereinbarung getroffen worden ist, wonach der Unternehmer-Ehegatte als wirtschaftlicher Eigentümer...