Frotscher/Geurts, EStG § 34 Außerordentliche Einkünfte

1 Inhalt der Vorschrift

Rz. 1

§ 34 EStG ist eine Billigkeitsregelung zur Milderung der Spitzenbelastung durch den progressiven ESt-Tarif bei den in § 34 Abs. 2 EStG aufgeführten außerordentlichen Einkünften i. S. d. Einkunftsarten von § 2 Abs. 1 EStG. Die progressive ESt erfasst als Jahressteuer auch Einkünfte, die zusammengeballt in einem Vz zufließen, ungeachtet ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu mehreren Kj. Das EStG kennt keine Durchschnittsbesteuerung über mehrere Vz entsprechend der wirtschaftlichen Zugehörigkeit der Einkünfte. Einen gewissen Ausgleich für die erhöhte progressive Belastung aufgrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung schafft jedoch die Tarifvorschrift des § 34 EStG.^[1] Die Fünftel-Regelung des Abs. 1 EStG dieser Vorschrift mildert eine Verschärfung der Tarifprogression infolge der Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften, indem diese rechnerisch auf 5 Jahre verteilt werden: Die ESt für das Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte wird der ESt zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte gegenübergestellt. Der Unterschiedsbetrag an ESt wird verfünffacht und der ESt in dem Vz hinzugerechnet, in dem die außerordentlichen Einkünfte steuerlich erfasst werden.

Rz. 2

Diese sog. Fünftel-Regelung mildert im Ergebnis den ohne sie gegebenen Tarifanstieg für Einkünfte mittlerer Höhe. Der aus dieser Berechnung sich ergebende Vorteil ist umso größer, je geringer die nicht begünstigten Einkünfte sind.^[2] Zugleich vermeidet sie bei hohen laufenden Einkünften der oberen Proportionalzone^[3] die tariflichen Vorteile, die sich aus der früheren Besteuerung außerordentlicher Einkünfte mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz ergaben.

Rz. 3

Die Fünftel-Regelung aufgrund des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 hat m. W. v. 1.1.1999 die bis dahin geltende Besteuerung außerordentlicher Einkünfte abgelöst. Die rückwirkende Streichung des halben Steuersatzes auf den 1.1.1999 hat der BFH für verfassungswidrig erachtet und dem BVerfG vorgelegt. Als Zeitpunkt, über den eine Rückwirkung nicht hinausgehen dürfe, wurde dabei die Verkündung der Gesetzesänderung am 31.3.1999^[4] bzw. der Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestags am 4.3.1999^[5] bezeichnet. Außerordentliche Einkünfte wurden bis zum 31.12.1998 nach § 34 Abs. 1 EStG a. F. bis zur Höhe von 15 Mio. DM mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz besteuert. Er betrug bei einem Spitzensteuersatz von 53 % höchstens 26,5 %. Eine Drittel-Regelung, die der jetzigen Fünftel-Regelung als Vorbild gedient hat, galt nach § 34 Abs. 3 EStG a. F. für Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit: Die ESt auf diese außerordentlichen Einkünfte betrug das Dreifache des Unterschiedsbetrags zwischen der ESt auf das Einkommen ohne die Vergütungen und der ESt auf das Einkommen zuzüglich eines Drittels dieser Einkünfte.

Das BVerfG^[6] hat den Wegfall des "halben" Steuersatzes zugunsten der Fünftel-Regelung insoweit für verfassungswidrig erachtet, als die Entschädigung noch vor der Verkündung des Gesetzes am 31.3.1999 zugeflossen war.^[7] Verfassungsgemäß ist hingegen die Abschaffung des "halben" Steuersatzes in 1999 und die Wiedereinführung des ermäßigten Steuersatzes in 2001 und seine Beschränkung auf Veräußerungsgewinne i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.^[8] Die Fünftel-Regelung hat der BFH für verfassungsmäßig erachtet.^[9]

Rz. 4

Durch die Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigte außerordentliche Einkünfte sind nur die in § 34 Abs. 2 EStG abschließend aufgeführten Veräußerungsgewinne, Entschädigungen, Nutzungsvergütungen, Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten und die Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen. Die Anwendung der Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG hängt von einem Antrag des Stpfl. und der Realisierung von Veräußerungsgewinnen i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 1 bzw. dem Zufluss außerordentlicher Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 5 EStG ab, sofern sie im Weg der Überschussrechnung ermittelt werden. Das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften in einem Vz, wie sie bis zum 31.12.1998 für eine Tarifermäßigung verlangt worden war^[10], gilt nach den Vorstellungen des Gesetzgebers weiter.^[11] Ohne eine solche Zusammenballung erscheint ihm eine Progressionsabschwächung überflüssig.^[12]

Rz. 5

Die ermäßigte Besteuerung außerordentlicher Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG ist durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz v. 19.12.2000^[13] – wenn auch mit erheblichen Einschränkungen gegenüber der bis 1998 geltenden Regelung – mit Wirkung v. 1.1.2001 wieder eingeführt worden. Der Gesetzgeber hat diese Steuervergünstigung für aus dem Berufsleben ausscheidende Unternehmer zur Sicherung ihrer Altersversorgung geschaffen. Sie können den ermäßigten Steuersatz von 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, mindestens aber den Eingangssteuersatz von 15 % (ab 2005) bzw. 14 % ab 2009^[14] einmal in ihrem Berufsleben in Anspruch nehmen, wenn sie das 55. Lebensjahr vollendet ...