Entscheidungsstichwort (Thema)

Leibrente: wiederkehrende Bezüge bei Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge. Besteuerung von Renten und sonstigen Bezügen. Entscheidung ohne mündliche Verhandlung

 

Leitsatz (redaktionell)

1. Es ist weder dem Gesetzgeber noch der Rechtsprechung in Auslegung der gesetzlichen Vorgaben verwehrt, bei Übergabeverträgen inhaltlich von einer doppelten Schenkung auszugehen, nämlich einerseits von der Schenkung des die Erwerbsgrundlagen darstellenden Vermögens sowie andererseits von der Schenkung des Anspruchs auf Versorgungsleistungen, und gleichwohl eine Verknüpfung beider Vorgänge insoweit anzunehmen, daß nur die Zahlungen der Vermögensübernehmer an die Vermögensübergeber, also der Kinder an die Eltern, als einkommensteuerlich beachtlich angesehen werden.

2. Verfassungsrechtlich ist es nicht zu beanstanden, wenn Gesetzgeber und Rechtsprechung zwischen Leibrenten einerseits und sonstigen wiederkehrenden Bezügen andererseits unterscheiden und die Rechtsprechung sich dafür bei Übergabeverträgen an der Regelung des § 323 ZPO (Abänderbarkeit der Versorgungsleistung in Anpassung an die wirtschaftliche Entwicklung und Ertragslage des übergebenen Betriebs) orientiert.

3. Im Streitfall ist die volle Besteuerung (ohne Abzug des Kapitalertragsteils) einer im Gegenzug zur Übertragung eines Mühlenbetriebs eingeräumten, in analoger Anwendung des § 323 ZPO abänderbaren Rente verfassungsgemäß.

4. Es ist Sache des Steuerrechts, aus zivilrechtlichen Verträgen steuerrechtliche Folgen zu ziehen. Eine Beeinträchtigung der Handlungsfreiheit könnte nur dann angenommen werden, wenn dem Einzelnen ein angemessener Spielraum durch die Belastung mit Abgaben nicht mehr verbliebe. Dieser Spielraum liegt vor, soweit die Abgabenbelastung den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit entspricht.

5. Art. 103 Abs. 1 GG begründet keinen Anspruch auf eine mündliche Verhandlung.

 

Normenkette

GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 103 Abs. 1; EStG § 22 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 1a; ZPO § 323; BFHEntlG Art. 1 Nr. 7

 

Verfahrensgang

BFH (Beschluss vom 26.11.1986; Aktenzeichen IX R 97/82)

FG Münster (Urteil vom 26.01.1982; Aktenzeichen X - II 1630/79 E)

 

Tatbestand

I.

Der Kläger des Ausgangsverfahrens übertrug seinen beiden Söhnen durch notariellen Vertrag u. a. einen Mühlenbetrieb im Wege vorweggenommener Erbfolge. Im Gegenzug räumten die Söhne ihm und seiner Ehefrau eine auf Lebenszeit bemessene Rente in Höhe von 6.000 DM monatlich ein. Die Vertragsparteien bestimmten dabei das Folgende:

Die Rente wird zusätzlich in analoger Anwendung des § 323 ZPO den künftigen Veränderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse, insbesondere der Entwicklung des Mühlenbetriebes in … angepaßt.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1974 führte der Kläger die Rente in Höhe von 72.000 DM auf und setzte den Ertragsanteil an. Demgegenüber unterwarf das Finanzamt den gesamten Betrag der Einkommensteuer. Einspruch, Klage und Revision blieben erfolglos.

Das Finanzgericht sah die Rente unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht als Leibrente im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG an, weil sie der Abänderbarkeit in analoger Anwendung des § 323 ZPO unterworfen war. Die hiergegen erhobene Revision wies der Bundesfinanzhof ohne weitere Begründung nach Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs zurück, nachdem zuvor die Beteiligten davon unterrichtet worden waren, daß das Gericht die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung für nicht erforderlich hielt. Die Verfassungsbeschwerde, welche nunmehr nach dem Tode des Klägers von seinen Söhnen als Beschwerdeführer fortgeführt wird, wendet sich gegen die finanzgerichtlichen Entscheidungen und sinngemäß auch gegen die ihnen zugrunde liegende gesetzliche Regelung.

Zu der Verfassungsbeschwerde haben namens der Bundesregierung der Bundesminister der Finanzen und der Bundesfinanzhof Stellung genommen. Sie halten die Verfassungsbeschwerde für unbegründet.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Verfassungsbeschwerde hat keine hinreichende Aussicht auf Erfolg.

1. Soweit die Verfassungsbeschwerde die Nichtanerkennung der Rente als Leibrente im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG angreift, wird der Sache nach eine Überprüfung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den sogenannten Übergabeverträgen begehrt. Diese langjährige Rechtsprechung, auf die sich auch das Finanzgericht in seiner angegriffenen Entscheidung gestützt hat, ist inzwischen in ihren Grundlinien von dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs bestätigt worden (vgl. BFH, GrS, BStBl. 1990 II S. 847, 851 ff.; 1992 II S. 78, 83 ff.).

Die Besonderheit von Übergabeverträgen wird darin gesehen, daß sie der nachfolgenden Generation mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge das Nachrücken in eine wesentliche Existenzgrundlage ermöglichen und gleichzeitig die Altersversorgung der weichenden Generation sichern soll. Ein Steuerpflichtiger, der hiernach Vermögen gegen Zusage von Versorgungsleistungen übernimmt, erwirbt dieses nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unentgeltlich. Die Versorgungsleistungen stellen grundsätzlich weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar; sie werden allerdings der Regelung des § 22 Nr. 1 EStG unterstellt und entweder als Leibrente mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterworfen bzw. zum Abzug zugelassen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F. = § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) oder als (sonstige) wiederkehrende Bezüge in vollem Umfang besteuert bzw. als dauernde Last in vollem Umfang steuerlich abgezogen (§ 22 Nr. 1 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 1 a. F. = § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG).

Indessen bestehen weder gegen die angegriffenen gerichtlichen Entscheidungen noch gegen die ihnen zugrunde liegenden gesetzlichen Regelungen, soweit ihre Prüfung zum Gegenstand des Verfassungsbeschwerde-Verfahrens gemacht worden sind, durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken.

a) Die Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG verlangt den Vergleich von Lebensverhältnissen, die nicht in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind. Grundsätzlich ist es Sache des Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, welche von diesen Elementen er als maßgebend für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht. Für das Steuerrecht bedeutet das vor allem, daß es zunächst dem Gesetzgeber obliegt, zu entscheiden, nach welchen Kriterien er die bestehende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bemessen und steuerlich erfassen, also zum Gegenstand einer Gleich- oder Ungleichbehandlung machen will. Er hat bei der Erschließung von Steuerquellen weitgehende Gestaltungsfreiheit. Will er eine bestimmte Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht, dann ist der allgemeine Gleichheitssatz und folglich der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit so lange nicht verletzt, als sich die Verschiedenbehandlung mit finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen hinreichend rechtfertigen läßt (vgl. BVerfGE 81, 108 ≪117≫; 84, 348 ≪359≫ m.w.N.). Erst wenn die gesetzliche Differenzierung willkürlich erscheint oder im Ergebnis Personengruppen unterschiedlich behandelt, ohne daß zwischen diesen Gruppen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die Verschiedenbehandlung rechtfertigen könnten, kommt ein Verfassungsverstoß in Betracht (vgl. BVerfGE 55, 72 ≪88 ff.≫; st. Rspr.).

Darüber hinaus kann eine Grundrechtsverletzung auch dann vorliegen, wenn die Gerichte im Wege der Auslegung gesetzlicher Vorschriften zu einer dem Gesetzgeber verwehrten Differenzierung gelangen (vgl. BVerfGE 35, 324 ≪335≫; 58, 369 ≪374≫).

b) Gemessen an diesem Ansatz ist es weder dem Gesetzgeber noch der Rechtsprechung in Auslegung der gesetzlichen Vorgaben verwehrt, bei Übergabeverträgen inhaltlich von einer doppelten Schenkung auszugehen, nämlich einerseits von der Schenkung des die Erwerbsgrundlagen darstellenden Vermögens sowie andererseits von der Schenkung des Anspruchs auf Versorgungsleistungen, und gleichwohl eine Verknüpfung beider Vorgänge insoweit anzunehmen, daß nur die Zahlungen der Vermögensübernehmer an die Vermögensübergeber, also der Kinder an die Eltern, als einkommensteuerlich beachtlich angesehen werden.

Zum einen ist es nicht angreifbar, wenn die Rechtsprechung die mit den Übergabeverträgen einhergehende Vermögensübertragung als einen Vorgang bewertet, der, wie sonstige Übertragungen im Bereich der Erbfolge, typischerweise ohne wirtschaftlich berechnete Gegenleistung erfolgt. Zum anderen ist es nicht sachwidrig, wenn die Rechtsprechung die vereinbarten Versorgungsleistungen als wiederkehrende Bezüge deutet, weil in diesen Fällen ein bedeutsamer Transfer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit stattfindet; denn der Sache nach fordern die Eltern einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen Vermögens in regelmäßig wiederkehrende Zahlungen zurück. Das Grundgesetz verbietet nicht, zugewendetes Einkommen wie erwirtschaftetes Einkommen zu behandeln (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪91≫). Die von den Gerichten vorzunehmende Abgrenzung zwischen einkommensteuerlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen (vgl. §§ 12 Nr. 2, 22 Nr. 1 Satz 2 EStG) und einkommensteuerlich bedeutsamen Versorgungsleistungen im Sinne der Rechtsprechung zu den Übergabeverträgen betrifft eine Frage des einfachen Rechts, die von Verfassungs wegen nicht zu entscheiden ist (vgl. BVerfGE 18, 85 ≪92 f.≫; st. Rspr.).

Nicht unbedenklich ist zwar, daß die Rechtsprechung bei den Übergabeverträgen eine Verrechnung des Werts der empfangenen Leistung und der durch die Versorgungszahlungen zu erbringenden „Gegenleistung” nicht vornimmt. Zu einer solchen Verrechnung ist sie aber nicht verpflichtet, weil es typischerweise den Beteiligten darauf ankommt, daß die Kinder nur aus dem Ertrag, den die übertragene Erwerbsgrundlage abwirft, die Versorgungsleistungen erbringen sollen. Es ist gerade nicht Kennzeichen der Übergabeverträge, daß das übertragene Vermögen als solches ggf. durch Verkauf dazu dienen soll, die vereinbarten Versorgungsleistungen abzudecken. Hiervon ausgehend macht es Sinn, wenn man nur bei den Kindern eine Minderung ihrer steuerlichen Leistungsfähigkeit sowie bei den Eltern eine Erhöhung ihrer steuerlichen Leistungsfähigkeit durch die Versorgungsleistungen annimmt und dementsprechend die Besteuerung auf der Empfängerseite bzw. die steuerliche Abzugsfähigkeit auf der Geberseite festlegt. Das „Paradoxon eines unentgeltlichen Vorgangs mit Gegenleistung” (Fischer, in: Kirchhof/Söhn, EStG Komm., Stand: 33. Lfg., 1992, § 22 Rdnr. B 377) mag ein einfach-rechtliches Problem darstellen; ob der Gesetzgeber und die Rechtsprechung insoweit die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden haben, ist von Verfassungs wegen jedoch nicht zu entscheiden (BVerfGE 81, 108 ≪117 f.≫ m.w.N.).

c) Ebensowenig ist es dem Gesetzgeber und der Rechtsprechung unter Gleichheitsgesichtspunkten verwehrt, zwischen Leibrenten einerseits und sonstigen wiederkehrenden Bezügen andererseits zu unterscheiden und insoweit einen unterschiedlichen Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit anzunehmen. Die Ertragsanteilsbesteuerung beim Bezieher von Leibrenten bzw. die Abzugsfähigkeit mit dem Ertragsanteil bei dem Leistenden bewirken, daß der geschenkte Kapitalanteil bei den Zahlungen im Rahmen der Einkommensbesteuerung außer Ansatz bleibt. Gegen diese Art der Besteuerung sind vorliegend keine Einwendungen erhoben worden.

Es kann aber auch nicht als sachwidrig angesehen werden, daß der Gesetzgeber und die Rechtsprechung die Zahlung wiederkehrender Bezüge ebenso ohne einen anteiligen Kapitalzufluß als möglich ansehen und insoweit den vollen Betrag der Besteuerung unterwerfen bzw. zum Abzug zulassen.

d) Schließlich ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, daß sich die Rechtsprechung an der Regelung des § 323 ZPO orientiert und dementsprechend zwischen Renten und dauernden Lasten unterscheidet. Das Finanzgericht durfte – gestützt auf diese Rechtsprechung – in seiner Entscheidung ohne Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu der Auslegung gelangen, daß die nach den Grundsätzen des § 323 ZPO vereinbarte Abänderbarkeit der dem Kläger und seiner Ehefrau eingeräumten Rente eine Besteuerung nach den Grundsätzen der Leibrente ausschließt, weil es an der Pflicht, im wesentlich gleichbleibende Zahlungen zu leisten, fehle und somit von einem geschenkten Kapitalanteil nicht ausgegangen werden könne. Diese Sichtweise läßt sich sachlich begründen. Eine Vereinbarung, die den Rechtsgedanken des § 323 ZPO zugrunde legt, ermöglicht bei wesentlich veränderten Verhältnissen nicht nur die Höhe der Versorgungsleistungen einzuschränken, sondern sogar ihre Dauer abzukürzen oder ihre Entrichtung überhaupt einzustellen. Zwar ist zuzugeben, daß beim normalen Lauf der Dinge eine Vereinbarung bezüglich der Regelung des § 323 ZPO ohne wirklichen Einfluß auf die Höhe der regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen bleibt. Es ist aber nicht sachwidrig, den Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit anhand dieser Gegebenheiten unterschiedlich zu bewerten. Ein vergleichbarer wirtschaftlicher Sachverhalt liegt eben nur so lange vor, als nicht außergewöhnliche Umstände eine Änderung nach dem Rechtsgedanken des § 323 ZPO ermöglichen. Bei einer Leibrentenvereinbarung hingegen bleiben diese besonderen Umstände für die Leistungsverpflichtung grundsätzlich außer Betracht.

e) Nicht unberücksichtigt bleiben kann zudem, daß sich der Vater der Beschwerdeführer angesichts der langjährigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs über die Bedeutung der Einbeziehung der Regelung des § 323 ZPO in einen Übergabevertrag nicht im unklaren sein konnte. Er hätte zumindest wissen müssen, unter welchen Voraussetzungen zivilrechtliche Vereinbarungen zu einer vollen Besteuerung der Versorgungsleistungen führen. In solchen Fällen gebietet Art. 3 Abs. 1 GG nicht, daß die Wahlmöglichkeiten in jeder Hinsicht gleichwertig sind. Es reicht aus, daß keine von ihnen eine in sich verfassungswidrige Regelung enthält und daß sich die Vor- bzw. Nachteile bei generalisierender Betrachtungsweise annähernd die Waage halten. Der Bürger hat von Verfassungs wegen kein Recht darauf, aus zwei der für ihn zur Verfügung stehenden Regelungsmöglichkeiten nur die für ihn günstigste Möglichkeit in Anspruch zu nehmen (vgl. BVerfGE 84, 348 ≪360f.≫).

f) Letztlich geht auch die Rüge fehl, wonach sich von Verfassungs wegen die Besteuerung im vorliegenden Fall an der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten zu orientieren habe. Zwischen einer solchermaßen ausgestalteten „privaten” Altersversorgung und einer „kollektiven” Altersversorgung in Form des Erwerbs von Versorgungsansprüchen z. B. aus der Sozialversicherung bestehen bedeutsame Unterschiede.

Kollektive Ansprüche sind unveräußerlich und unvererblich, können nicht beliehen werden und tragen als weiteres Merkmal in sich, daß sie nicht unbedingt dem Berechtigten einmal als tatsächliche Leistung zugute kommen müssen, z. B. dann nicht, wenn der Berechtigte oder seine Ehefrau vor Erreichen des versorgungsfähigen Alters versterben. Bei den privaten Versorgungsansprüchen kann bei entsprechender Vertragsgestaltung demgegenüber sichergestellt werden, daß der Berechtigte oder ersatzweise jede dritte Person bis zu einem gewissen Umfang tatsächlich in den Genuß der Leistungen kommt (vgl. BTDrucks. III/2573, S. 29, 1. Sp.).

Allein schon dieser unterschiedliche Charakter der Versorgungsansprüche zwingt nicht dazu, in jedem Fall eine steuerliche Gleichbehandlung sicherzustellen.

g) Ebenso kann in der angegriffenen Rechtsprechung ein Verstoß gegen die verfassungsrechtlich verbürgte Vertragsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG, vgl. BVerfGE 73, 261 ≪270≫ m.w.N.) nicht gesehen werden. Es ist Sache des Steuerrechts, aus zivilrechtlichen Verträgen steuerrechtliche Folgen zu ziehen. Eine Beeinträchtigung der Handlungsfreiheit könnte nur dann angenommen werden, wenn dem Einzelnen ein angemessener Spielraum durch die Belastung mit Abgaben nicht mehr verbliebe. Dieser Spielraum liegt vor, soweit die Abgabenbelastung den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit entspricht (vgl. BVerfGE 78, 232 ≪245≫ unter Hinweis auf BVerfGE 75, 108 ≪154 f.≫). Daß diese Verhältnismäßigkeit bei der unterschiedlichen Besteuerung von Leibrenten und sonstigen wiederkehrenden Bezügen nicht gegeben war, ist jedoch weder substantiiert vorgetragen worden noch sind Anhaltspunkte in diesem Sinne ersichtlich.

h) Eine Verletzung des Art. 6 Abs. 1 GG ist schon deshalb nicht erkennbar, weil die angegriffenen Besteuerungsgrundsätze allgemein bei wiederkehrenden Bezügen gelten und nicht nur an das Bestehen einer Familienbeziehung anknüpfen (vgl. BVerfGE 18, 97 ≪107≫).

2. Soweit die Beschwerdeführer sich gegen die Zurechnung der Versorgungsleistungen in Höhe von 72.000 DM im Streitjahr wenden, sind keine Umstände ersichtlich, wonach diese Würdigung verfassungsrechtlich beanstandet werden könnte, zumal der Kläger selbst den tatsächlichen Zufluß dieser 72.000 DM in seiner Einkommensteuererklärung angegeben hatte.

3. Schließlich kann auch in dem Umstand, daß der Bundesfinanzhof nach Art. 1 Nr. 7 des BFH-Entlastungsgesetzes ohne mündliche Verhandlung entschieden hatte, ein Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 GG nicht gesehen werden, denn diese Bestimmung begründet keinen Anspruch auf mündliche Verhandlung (vgl. etwa BVerfGE 60, 175 ≪210 f.≫ m.w.N.; vgl. auch BVerfGE 74, 1 ≪5≫).

Nach alledem ist die Verfassungsbeschwerde ohne Erfolgsaussicht.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

 

Fundstellen

Haufe-Index 1512206

NJW 1993, 2093

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