Rz. 98
Als weitere Voraussetzung für die Durchführung einer Bilanzänderung muss nicht nur ein zeitlicher, sondern ebenso ein sachlicher Zusammenhang zwischen der Bilanzberichtigung und der Bilanzänderung bestehen. Der vom Gesetz vorgegebene enge sachliche Zusammenhang dürfte stets dann anzunehmen sein, wenn die Bilanzänderung unmittelbar eine Folge der Bilanzberichtigung darstellt. Dies gilt z. B. im Fall der Umqualifikation von Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten sowie von nicht abziehbaren Vorsteuerbeträgen zu Anschaffungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsguts.[1]
Rz. 99
Erhaltungsaufwendungen für ein Gebäude, die als Betriebsausgaben abzogen wurden, werden aufgrund einer Betriebsprüfung nun den nachträglichen Herstellungskosten zugerechnet. Im Gegenzug zur vorzunehmenden gewinnerhöhenden Bilanzberichtigung erhöht sich auch die Bemessungsgrundlage für die Vornahme von sich ergebenden Sonderabschreibungen. Die Gewinnauswirkung aus der Bilanzberichtigung kann folglich durch die Sonderabschreibungen aus der Bilanzänderung kompensiert werden. Die Sonderabschreibung ist hierbei nicht nur auf die nachträglichen Herstellungskosten gedeckelt, sondern auf die Gewinnerhöhung auf Basis der Bilanzberichtigung.[2]
Rz. 100
Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass ein enger sachlicher Zusammenhang gegeben ist, wenn sich die (vorangehende) Bilanzberichtigung und die Bilanzänderung auf dieselbe Bilanz beziehen. Dahinstehen kann, welche Bilanzposten einer Berichtigung unterlagen. Die Änderung der Bilanz eines Wirtschaftsjahrs ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nämlich unabhängig davon, auf welche Wirtschaftsgüter oder Rechnungsabgrenzungsposten sich die konkrete Berichtigung dieser Bilanz bezieht; die Bilanzänderung ist somit (lediglich) bis zur Höhe des Berichtigungsbetrags zulässig. Eine direkte Verknüpfung zwischen einer berichtigten und einer zu ändernden Bilanzposition ist daher nicht zwingend notwendig.[3]
Rz. 101
In der Literatur wird zum Teil die Auffassung vertreten, dass gerade die Beschränkung auf "dieselbe Bilanz" nicht zwingend sei. Die Begrenzung auf dieselbe Bilanz könnte aufgrund des Bilanzenzusammenhangs im Rahmen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich[4] bereits als unzutreffend anzusehen sein.[5] Ein sachlicher Zusammenhang dürfte bei einer Außenprüfung immer noch gegeben sein, wenn die Tatbestände für eine Bilanzänderung in denselben Prüfungszeitraum wie die Tatbestände für die Bilanzberichtigung fallen. Ebenso müsste der auf das letzte Jahr eines Prüfungszeitraums folgende Veranlagungszeitraum noch einen engen sachlichen Bezug zur Bilanzberichtigung aufweisen, wonach auch dort noch eine Bilanzänderung durchgeführt werden könnte.[6] Nach Stapperfend kann eine (weitere) Bilanzänderung ausnahmsweise im Folgejahr der Bilanzberichtigung durchgeführt werden, auch wenn Berichtigung und Änderung sich somit nicht auf dieselbe Bilanz beziehen. Dies ist dann der Fall, wenn im Folgejahr der Bilanzberichtigung zwar keine (zusätzliche) Bilanzberichtigung vorgenommen wird, die eine originäre Bilanzänderung rechtfertigen würde, aber ohne diese (weitere) Bilanzänderung die unmittelbar aus der Bilanzberichtigung resultierende Bilanzänderung des Vorjahrs konterkariert bzw. ansonsten keine Wirkung entfalten würde.[7]
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