Leitsatz (amtlich)

1. Der Erwerber eines Objekts, das er erst nach der Anschaffung zu einem Einfamilienhaus oder Zweifamilienhaus oder einer Eigentumswohnung i.S. des § 7b EStG 1979 umbaut, kann nicht die erhöhten Absetzungen nach dieser Vorschrift beanspruchen.

2. Die schon beim Erwerb vorhandene Absicht einer Nutzung als Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder Eigentumswohnung genügt für die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG 1979 nicht. Die Rechtsgrundsätze des II.Senats des BFH zur Grunderwerbsteuerbefreiung nach dem GrEStEigWoG (vgl. Urteil vom 15.Februar 1984 II R 34/82, BFHE 140, 477, BStBl II 1984, 452) sind auf den Anwendungsbereich des § 7b EStG 1979 nicht übertragbar.

 

Normenkette

EStG 1979 § 7b Abs. 1-2; GrEStBefrG § 1 Abs. 1

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) kauften am 14.Oktober 1978 ein gemischtgenutztes Grundstück in der Absicht, das darauf befindliche Gebäude, das im Zeitpunkt des Erwerbs Gaststätten- und Wohnräume enthielt, in ein Zweifamilienhaus umzubauen. Sie begannen mit dem Umbau im Streitjahr 1979 und vollendeten ihn im Jahre 1983.

Die Anschaffungskosten für das Gebäude betrugen 95 553 DM; außerdem entstanden im Jahre 1979 Teilherstellungskosten von 14 988 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bemaß die Absetzungen für Abnutzung (AfA) im Jahre 1979 nach § 7b Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 2 v.H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf 2 211 DM. Erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG 1979 lehnte das FA mit der Begründung ab, bei dem Gebäude habe es sich im Zeitpunkt des Erwerbs noch nicht um ein Zweifamilienhaus gehandelt.

Mit ihrer Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren auf Gewährung erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG weiter. Sie meinten, hierfür müsse die beabsichtigte Nutzung als Zweifamilienhaus ebenso wie für die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 1 Abs.1 Satz 1 Nr.2 des Gesetzes zur Grunderwerbsteuerbefreiung beim Erwerb von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen (GrEStEigWoG) ausreichen. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung der Kläger und gab ihrer Klage statt.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 7b EStG 1979. Danach könne die erhöhten Absetzungen nur derjenige beanspruchen, der ein Ein- oder Zweifamilienhaus oder eine Eigentumswohnung erwerbe oder herstelle. Die bloße Absicht einer entsprechenden Nutzung reiche für die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG 1979 --im Gegensatz zu § 1 Abs.1 Satz 1 Nrn.1 bis 3 GrEStEigWoG-- nicht aus. Anders als bei der Einkommensteuer genüge für die Grunderwerbsteuerbefreiung, daß die Tatbestandsvoraussetzungen im wesentlichen erst in der Zukunft erfüllt würden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie sind der Ansicht, daß der Umbau eines gemischtgenutzten Gebäudes in ein Zweifamilienhaus als Herstellung eines solchen beurteilt werden müsse. Der vorliegende Fall sei mit einem Abbruch des Gebäudes und anschließendem Neubau vergleichbar.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er ist der Auffassung: Dem Wortlaut des § 7b EStG 1979 zufolge kämen erhöhte Absetzungen nur in Betracht, wenn ein begünstigtes Objekt angeschafft oder hergestellt werde. Nach der Begründung zum "Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Vergünstigungen bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude vom 14.4.1977" (BTDrucks 8/286 S.11) habe "die Abschreibungsbegünstigung des § 7b EStG auf alle Anschaffungen von bestehenden Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen" ausgedehnt werden sollen. Die historische Entwicklung der Vorschrift bestätige diese Auslegung. Nach § 7b Abs.3 EStG in der vor dem Jahre 1977 geltenden Fassung habe der Ersterwerber eines Einfamilienhauses, Zweifamilienhauses oder einer Eigentumswohnung von seinem Rechtsvorgänger als Bauherr noch nicht ausgeschöpfte erhöhte Absetzungen in Anspruch nehmen können. Damit seien auch beim Rechtsnachfolger erhöhte Absetzungen nur beim Erwerb eines bereits begünstigten Objekts zulässig gewesen. § 7b EStG in der seit 1977 geltenden Fassung habe unter Beibehaltung des Kreises der begünstigten Objekte die erhöhten Absetzungen lediglich auf sämtliche Erwerbsfälle ausgedehnt. Die in der Vorschrift enthaltene Beschränkung der Begünstigung von Ausbauten und Erweiterungen auf solche an einem Ein- oder Zweifamilienhaus oder an einer Eigentumswohnung, die vor dem 1.Januar 1964 fertiggestellt und nicht nach dem 31.Dezember 1976 angeschafft worden seien, werde durch die vom FG vertretene Ausdehnung der erhöhten Absetzungen auf den Umbau zu einem begünstigten Objekt weitgehend unterlaufen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet.

1. Das angefochtene Urteil des FG war aufzuheben, weil es § 7b Abs.1 und 2 EStG 1979 verletzt. Das FG hat den Klägern erhöhte Absetzungen unzutreffend zugesprochen; denn der Erwerb eines gemischtgenutzten Gebäudes und dessen Umbau nach seiner Anschaffung zu einem Zweifamilienhaus fallen nicht unter die Begünstigungsvorschrift des § 7b EStG 1979.

a) Die Kläger können nicht als Bauherren eines Zweifamilienhauses erhöhte Absetzungen nach § 7b Abs.1 EStG 1979 beanspruchen. Voraussetzung hierfür wäre, daß sie im Streitjahr 1979 ein Zweifamilienhaus fertiggestellt hätten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.November 1977 VIII R 110/76, BFHE 123, 560, BStBl II 1978, 82). Dem steht bereits entgegen, daß das Zweifamilienhaus der Kläger nach den tatsächlichen Feststellungen des FG in seiner Gesamtheit erst nach dem Abschluß des Umbaues im Jahre 1983 vollendet wurde.

b) Die Kläger sind auch nicht als Erwerber eines Zweifamilienhauses zur Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG 1979 berechtigt.

Nach Abs.1 Satz 1 dieser Vorschrift kann der Erwerber bei im Inland belegenen Ein- oder Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen, die zu mehr als 66 2/3 v.H. Wohnzwecken dienen, im Jahr der Anschaffung und in den sieben folgenden Jahren jeweils bis zu 5 v.H. der Anschaffungskosten absetzen.

Wenn sich hiernach im Falle des Erwerbs eines Objekts die erhöhten Absetzungen nach den Anschaffungskosten des Ein- oder Zweifamilienhauses oder der Eigentumswohnung bestimmen, so kann daraus nur der Schluß gezogen werden, daß es für die Qualifizierung des erworbenen Objekts auf dessen Zustand im Zeitpunkt der Anschaffung ankommt. Eine nach § 7b EStG 1979 begünstigte Anschaffung ist somit grundsätzlich nur dann gegeben, wenn das erworbene Objekt im Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten nach seiner baulichen Gestaltung ein Ein- oder Zweifamilienhaus oder eine Eigentumswohnung ist (ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 7b EStG, Grüne Blätter, Erläuterungen zu Abs.1 Anm.II; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13.Aufl., 1981, § 7b EStG Rdnr.105 e; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., 1984, § 7b Anm.5; Abschn.54 Abs.1 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1984).

Diese Ansicht wird auch durch den systematischen Zusammenhang innerhalb des § 7b EStG 1979 bestätigt. Auch daraus läßt sich herleiten, daß nur solche Objekte begünstigt sind, die als Ein- oder Zweifamilienhaus oder als Eigentumswohnung angeschafft oder fertiggestellt, nicht aber solche, die erst danach in eines dieser Objekte umgebaut worden sind.

So sind nach dem maßgeblichen Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung vorgenommene Baumaßnahmen --wie der BMF zutreffend ausführt-- nur noch als Ausbauten und Erweiterungen i.S. des § 7b Abs.2 EStG 1979 wie ein gesondertes Objekt begünstigt, sofern sie an einem bestehenden Ein- oder Zweifamilienhaus oder an einer Eigentumswohnung vorgenommen werden (BFH-Urteile vom 16.Dezember 1975 VIII R 119/72, BFHE 117, 561, BStBl II 1976, 285; vom 30.November 1982 VIII R 128/82, BFHE 138, 31, BStBl II 1983, 408), die zudem vor dem 1.Januar 1964 fertiggestellt sein müssen und nicht nach dem 31.Dezember 1976 angeschafft sein dürfen. Hingegen eröffnet § 7b Abs.2 EStG keine erhöhten Absetzungen für Baulichkeiten, die nach ihrer Fertigstellung erst im Wege des Umbaues zu einem begünstigten Objekt werden (BFH-Urteile in BFHE 117, 561, BStBl II 1976, 285; vom 15.Juni 1982 VIII R 53/79, BFHE 137, 246, BStBl II 1983, 194).

Die Rechtsansicht des Senats ergibt sich auch daraus, daß mit dem Jahr der Fertigstellung oder der Anschaffung (§ 7b Abs.1 Satz 1 EStG 1979) der achtjährige Zeitraum für die erhöhten Absetzungen beginnt. Von diesem Zeitpunkt an können die erhöhten Absetzungen von den Herstellungs- oder Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden, unbeschadet der Möglichkeit nachträglicher Herstellungs- oder Anschaffungskosten (§ 7b Abs.3 EStG 1979). Schließlich richten sich nach der Art des Objekts im Zeitpunkt des Beginns der erhöhten Absetzungen auch die Höchstgrenzen der Herstellungs- oder Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage für die Absetzungen nach § 7b Abs.1 Satz 3 EStG 1979 (ebenso Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 13.September 1982 5 K 163/81, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 277).

Die Rechtsprechung des VIII.Senats des BFH in seinen Urteilen in BFHE 123, 560, BStBl II 1978, 82 und vom 15.Juni 1982 VIII R 24/81 (BFHE 137, 243, BStBl II 1983, 194) steht dieser Auffassung nicht entgegen. Dort hatte der VIII.Senat die Fertigstellung eines Objekts als Eigentumswohnung auch dann noch bejaht, wenn zwischen Fertigstellung des Gebäudes und Teilungserklärung noch ein enger wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang bestand. Das rechtfertigte es, den auf den Erwerb einer Eigentumswohnung gerichteten Vorgang als nach § 7b EStG begünstigt anzusehen. Vergleichende Überlegungen müßte der Senat nur anstellen, wenn im vorliegenden Fall der Veräußerer den Umbau zu einem Zweifamilienhaus zugesagt und der Erwerbsvorgang sich hierauf gerichtet hätte.

Entgegen der Auffassung des FG läßt sich die Rechtsprechung des II.Senats des BFH zur Steuervergünstigung nach § 1 Abs.1 GrEStEigWoG (Urteile vom 25.Juni 1980 II R 21/79, BFHE 131, 93, BStBl II 1980, 728; vom 18.Februar 1981 II R 107/78, BFHE 132, 492, BStBl II 1981, 331; vom 23.März 1983 II R 213/81, BFHE 138, 471, BStBl II 1983, 604; vom 15.Februar 1984 II R 34/82, BFHE 140, 477, BStBl II 1984, 452) nicht auf den Anwendungsbereich des § 7b EStG 1979 übertragen (ebenso Urteil des Hessischen FG vom 12.August 1983 8 K 181/83, EFG 1984, 172; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 7b Anm.5). Denn der II.Senat hat nicht die bauliche Gestaltung im Zeitpunkt des Erwerbs, sondern die vom Erwerber beabsichtigte Nutzung als Ein- oder Zweifamilienhaus oder als Eigentumswohnung als maßgebend angesehen, weil es nach § 1 Abs.1 GrEStEigWoG für die Grunderwerbsteuerbefreiung ausreicht, daß der Erwerber, sein Ehegatte oder ein Verwandter in gerader Linie die erworbene Baulichkeit binnen fünf Jahren mindestens ein Jahr lang ununterbrochen als Ein- oder Zweifamilienhaus oder als Eigentumswohnung bewohnt. Diese Vorschrift läßt es damit genügen, daß die Tatbestandsmerkmale im wesentlichen erst in der Zukunft erfüllt werden. Hingegen kommt es für den Anwendungsbereich des § 7b EStG 1979 nicht auf die Absicht einer bestimmten Nutzung, sondern auf die bauliche Gestaltung des Objekts bei Fertigstellung oder Anschaffung an.

2. Die Sache ist spruchreif. Den Klägern stehen hiernach die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG 1979 nicht zu. Somit war ihre Klage abzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 60742

BStBl II 1985, 513

BFHE 144, 36

BFHE 1986, 36

BB 1985, 1835-1836 (ST)

DB 1985, 1974-1975 (ST)

DStR 1985, 607-608 (ST)

HFR 1986, 561-562 (ST)

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