BFH Urteil vom 26.07.1972 - I R 146/70

Leitsatz (amtlich)

Auch eine zeitlich begrenzte Verpflichtung des Betriebsveräußerers, Wettbewerb zu unterlassen, rechnet beim Erwerber zum Firmenwert, es sei denn, daß sie besondere wirtschaftliche Bedeutung hat und diese in der Bemessung eines besonderen Entgelts klar zum Ausdruck gekommen ist.

Normenkette

EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nrn. 1-2

Tatbestand

Die Klägerin, eine GmbH, ist im Jahre 1961 aus einer seit 1947 bestehenden OHG hervorgegangen, die auf einem gepachteten Grundstück einen Eisenwarenhandel betrieb. Die OHG verpachtete ihr gesamtes Anlage- und Umlaufvermögen (Lager- und Verwaltungsgebäude auf fremdem Grund und Boden, Einrichtungs- und Betriebsgegenstände, Warenlager und Kundenstamm) mit Wirkung vom 1. Januar 1962 an die Klägerin. Diese führte von diesem Zeitpunkt an mit denselben Gesellschaftern, demselben Personal, denselben Betriebsmitteln und in denselben Räumen den Betrieb der OHG weiter. Die OHG blieb lediglich Besitzgesellschaft.

Mit Kaufvertrag vom 12. Februar 1964 erwarb die Klägerin mir Wirkung vom 1. Januar 1964 von der OHG das Eigentum an sämtlichen gepachteten Wirtschaftsgütern sowie außer den übrigen der OHG zustehenden Rechten auch den umfangreichen Kundenstamm. Sie verpflichtete sich, als Gesamtkaufpreis ab 1. Januar 1964 an die Gesellschafterin S. monatlich 2 000 DM, an den Gesellschafter W. monatlich 2 000 DM und an die Gesellschafterin V. monatlich 1 000 DM als Leibrente zu zahlen. Der Barwert dieser Renten wurde im Kaufvertrag mit 598 536 DM angesetzt. In dem Vertrage verpflichteten sich die drei Gesellschafter der OHG, "weder einzeln noch gemeinsam während der Dauer von 10 Jahren vom Zeitpunkt der Übertragung des OHG-Vermögens auf die Klägerin ab Geschäfte auszuüben, die den Gegenstand des Unternehmens der GmbH bilden". Insbesondere durften die Gesellschafter keine Gegenstände irgendwelcher Art, die Gegenstand des Unternehmens der GmbH waren, selbst herstellen oder unmittelbar oder mittelbar vertreiben oder sich an einem Unternehmen unmittelbar oder mittelbar beteiligen, das Gegenstände dieser Art herstellte, vertrieb und vertreiben ließ; kein Gesellschafter der OHG durfte in derartigen Unternehmen eine Stellung annehmen.

In ihrer Bilanz auf den 1. Januar 1964 führte die Klägerin u. a. den erworbenen Kundenstamm mit 84 336 DM und einen Aktivposten "Wettbewerbsverbot" mit 300 000 DM auf. Von diesem Posten schrieb sie zum 31. Dezember 1964 den Betrag von 30 000 DM ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) vertrat auf Grund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung die Ansicht, daß der Gesamtbetrag von 384 336 DM, der nach der Darstellung der Klägerin auf den Kundenwert und das Wettbewerbsverbot entfiel, tatsächlich für einen von der OHG erworbenen Firmenwert aufgewendet worden sei. Dieser Betrag könne nicht aufgespalten und auch nicht abgeschrieben werden.

Der Einspruch gegen den berichtigten Körperschaftsteuer-Bescheid blieb erfolglos.

Das FG wies die Klage ab.

Die Vorinstanz führte aus, es lägen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, daß von dem Kaufpreis ein Betrag von 300 000 DM auf das Wettbewerbsverbot entfalle. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Vertrages sei für das Wettbewerbsverbot kein Entgelt angesetzt und gezahlt worden. Der Kaufpreis betreffe nur die in dem Vertrage näher angegebenen Gegenstände und Rechte, zu denen das Wettbewerbsverbot nicht gehöre. Es habe für die Klägerin keine Veranlassung bestanden, für das Wettbewerbsverbot noch etwas zu zahlen, da bereits in dem notariellen Vertrage vom 23. Mai 1961 über die Gründung der Klägerin ein wenn auch kürzer befristetes Wettbewerbsverbot für die Gesellschafter enthalten gewesen sei. Im übrigen käme eine Aufteilung von Kaufpreisbeträgen auf Kundenstamm und Wettbewerbsabrede mit der Folge gesonderter Aktivierung und Abschreibung nicht in Betracht. Die Übernahme der Kundschaft und das Wettbewerbsverbot stünden in einem so engen wirtschaftlichen Zusammenhang, daß insoweit nur ein einheitliches immaterielles Wirtschaftsgut angenommen werden könne, das in dem erworbenen Firmenwert aufgehe (vgl. Urteile des BFH I 184, 185/61 U vom 2. Mai 1962, BFH 75, 107, BStBl III 1962, 308; VI 67, 68/64 U vom 23. Juli 1965, BFH 83, 307, BStBl III 1965, 612). - Unzutreffend sei auch die Auffassung der Klägerin, von dem Erwerb eines Firmenwerts könne schon deshalb keine Rede sein, weil kein lebendes Unternehmen übertragen und fortgeführt worden sei. Es habe sich weder um ein bereits stillgelegtes Unternehmen gehandelt noch seien nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden. Vielmehr sei der Betrieb der OHG im ganzen von der Klägerin fortgeführt worden. Unrichtig sei auch die Ansicht der Klägerin, ein etwaiger Geschäftswert sei durch Zeitablauf bereits auf die Klägerin übergegangen und durch die verhältnismäßig hohen Pachtzahlungen abgegolten gewesen. Denn die vorausgegangene Pachtzeit von nur zwei Jahren wäre dazu zu kurz gewesen. - Leistung und Gegenleistung seien nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen worden. Die Altersversorgung der Gesellschafter habe nicht im Vordergrund gestanden. Die streitigen Aufwendungen seien für den Erwerb des Firmenwerts gemacht worden. Die begehrten AfA könnten deshalb nicht gewährt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die von der Klägerin vorgenommene Absetzung in Höhe von 30 000 DM sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Teilwertabschreibung gerechtfertigt. Unter Zugrundelegung der vom BFH anerkannten Berechnungsmethode (vgl. Urteil I 229/59 U vom 11. Oktober 1960, BFH 71, 695, BStBl III 1960, 509; II 148/63 vom 31. Oktober 1967, BFH 91, 127, BStBl II 1968, 233), welcher das FG zustimme, ergebe sich bei dem Ansatz eines nachhaltig erzielbaren Ertrages von durchschnittlich 90 000 DM im Jahr ein Firmenwert von 398 381 DM, der noch über dem Ansatz von 384 336 DM liege. Für die Annahme einer Minderung des Firmenwerts in der kurzen Zeit nach Abfassung des Kaufvertrages vom 12. Februar 1964 fehle es an jeglichem Anhaltspunkt.

Mit ihrer Revision beantragt die Rechtsnachfolgerin der inzwischen umgewandelten Klägerin - im folgenden als Revisionsklägerin bezeichnet - die Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Körperschaftsteuer-Bescheides 1964, "soweit die Abschreibung auf das Wettbewerbsverbot versagt" worden sei. Sie rügt mangelnde Sachaufklärung und unrichtige Anwendung des materiellen Rechts.

Die Revisionsklägerin macht zunächst geltend, daß das FG nicht die wirtschaftliche Bedeutung des vereinbarten Wettbewerbsverbots im Rahmen des Vertragswerks berücksichtigt habe. Sie habe bereits im Vorverfahren auf die wesentliche Bedeutung der Tätigkeit des Gesellschafters W. hingewiesen. Das Wettbewerbsverbot sei in den Kaufpreis einbezogen gewesen. Da es nur persönliche Verpflichtungen der Gesellschafter, nicht aber der Gesellschaft begründet habe, sei es lediglich nicht unter den von der OHG an die Revisionsklägerin veräußerten Wirtschaftsgütern aufgeführt worden. - Das FG hätte auch prüfen müssen, ob dem Wettbewerbsverbot oder dem Kundenstamm die größere wirtschaftliche Bedeutung zugekommen sei. Ein Kundenstamm, möge er rein rechtlich noch der Besitzgesellschaft zustehen, sei schon faktisch in der Pachtzeit auf die Betriebsgesellschaft übergegangen, weil diese unter der gleichen Firma die Produkte vertreibe. Die Wettbewerbsabrede habe im Vordergrund des Vertrages gestanden, sie sei die Hauptleistungspflicht gewesen. Daher sei die gesonderte Aktivierung des befristeten Wettbewerbsverbots geboten. Eine entsprechende Bindung habe zuvor nicht bestanden, da § 26 des damals geltenden Gesellschaftsvertrages nur ein auf zwei Jahre nach Ausscheiden befristetes Wettbewerbsverbot enthalten habe. Gehe man von der wirtschaftlichen Einheit von Besitz- und Betriebsgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung aus, so verbiete sich schon begrifflich die Annahme, innerhalb dieses einheitlichen Gebildes könne ein Firmenwert erworben werden. Das FG habe vor allem übersehen, daß es sich nicht um den Übergang eines Betriebes im ganzen gehandelt habe, da die OHG liquidiert worden sei. Darauf sei bereits im früheren Verfahren hingewiesen worden. - Das FG habe versäumt zu ermitteln, in welchem Umfang Gründe der Altersversorgung für die Bemessung der Renten maßgeblich gewesen seien. Schließlich habe das FG den Firmenwert auf der unzutreffenden Annahme ermittelt, daß die nachhaltig erzielbare Jahrespacht der OHG mit 90 000 DM anzunehmen sei. Demgegenüber habe der Betriebsprüfer die nachhaltig erzielbare Jahrespacht nur in Höhe von 60 000 DM für angemessen erachtet. Außerdem sei der Kapitalisierungszinsfuß zu beanstanden. Gerade im Hinblick auf die besondere Tüchtigkeit des Gesellschafters W. sei es nicht zutreffend gewesen, von einer Normalverzinsung von 10 v. H. auszugehen. Bei Anwendung des richtigen Zinsfußes ergäbe sich ein Geschäftswert, der eine Teilwertabschreibung von 30 000 DM rechtfertigen würde. Wegen der Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen auf einen Geschäftswert beziehe sich die Revisionsklägerin auf mehrere FG-Urteile (EFG 1963, 105; 1968, 400; 1970, 115).

Das FA beantragt die Abweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat mit Recht angenommen, daß die Klägerin bei dem Kauf des Betriebsvermögens der Besitz-OHG nicht zwei gesondert zu behandelnde immaterielle Einzelwirtschaftsgüter Kundenstamm und Wettbewerbsverbot, sondern ein einheitliches Gesamtwirtschaftsgut Firmenwert (Geschäftswert) erworben hat.

a) Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein Unternehmen, so ist objektiv festzustellen, welche einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter auf den Erwerber übergegangen sind und welcher Teilwert ihnen im Zeitpunkt der Übernahme beizulegen ist (vgl. BFH-Urteil I R 180/66 vom 5. August 1970, BFH 100, 89, BStBl II 1970, 804). Der Ansatz eines Geschäftswerts kommt nur insoweit in Betracht, als der Kaufpreis nicht auf bestimmte einzelne Wirtschaftsgüter entfällt. Dabei ist nicht maßgebend, welche Bezeichnungen die Beteiligten gewählt haben. Die Kaufvertragsparteien oder der Erwerber allein haben es nicht in der Hand, den auf einen Geschäftswert entfallenden Kaufpreisanteil in einzelne Faktoren nur für die Zwecke der bilanzrechtlichen Behandlung zu zerlegen (vgl. BFH-Urteil I R 196/67 vom 16. September 1970, BFH 101, 76, BStBl II 1971, 175).

Ein Wettbewerbsverbot kann ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellen. Das ist in der Regel der Fall, wenn es sich um ein zeitlich befristetes Konkurrenzverbot handelt (vgl. Urteil des RFH I 65/43 vom 12. Oktober 1943, RStBl 1943, 813; BFH-Urteil I 184, 185/61 U a. a. O.). Diese Voraussetzung kann auch dann gegeben sein, wenn ein solches Wettbewerbsverbot im Zusammenhang mit einer Unternehmensveräußerung vereinbart wird. Zwar hat der BFH in dem Urteil VI 67, 68/64 U (a. a. O.) entschieden, daß im Falle der Unternehmensveräußerung der Anspruch des Erwerbers auf Unterlassung des Wettbewerbs in der Regel kein selbständiges Wirtschaftsgut darstelle, sondern in dem erworbenen Firmenwert (Geschäftswert) aufgehe. Den Gründen dieser Entscheidung ist indessen zu entnehmen, daß es sich dort um ein zeitlich nicht beschränktes Wettbewerbsverbot gehandelt hatte, dem keine besondere wirtschaftliche Bedeutung zukam. Das Urteil schließt nicht aus, daß ein bei einer Unternehmensveräußerung vereinbartes Wettbewerbsverbot selbständige Bedeutung - u. U. neben einem erworbenen Geschäftswert - haben kann. Das geht schon in der Einschränkung hervor, daß die Unselbständigkeit (nur) "in der Regel" anzunehmen sei. Eine Ausnahme von der Regel kann aber nach Auffassung des erkennenden Senats auch bei einem befristeten Wettbewerbsverbot nur bejaht werden, wenn das Wettbewerbsverbot als besonderer Vermögensgegenstand in Erscheinung getreten ist, sich in seiner wirtschaftlichen Bedeutung heraushebt und wenn dieser Umstand in den getroffenen Vereinbarungen, vor allem in der Bemessung eines besonderen Entgelts neben dem Kaufpreis für das Unternehmen klar zum Ausdruck gelangt ist. Zeitliche Begrenzung des Wettbewerbsverbots allein genügt nicht.

Eine solche gesonderte Bedeutung ist dem Wettbewerbsverbot im Streitfall nicht zuzusprechen, für die Vereinbarung eines besonderen Entgelts bestand hier um so mehr Anlaß, als die Parteien der Wettbewerbsabrede (Gesellschafter der OHG und die Klägerin) andere waren als die des Kaufvertrages (die OHG und die Klägerin). Nach den Feststellungen des FG war ein Entgelt für das Wettbewerbsverbot im Kaufvertrag nicht erwähnt. Ein gesondertes Entgelt kam auch nicht verdeckt in der Höhe der vereinbarten Leibrenten zum Ausdruck. Wenn die Revisionsklägerin auf die Tüchtigkeit des früheren Gesellschafters W. und deren tragende Bedeutung für das Unternehmen der OHG hinweist und in diesem Zusammenhang mangelnde Sachaufklärung durch das FG rügt, so können diese Ausführungen nicht durchgreifen. Der Senat unterstellt ohne weiteres die Richtigkeit des Tatsachenvortrags der Klägerin. Gleichwohl sind ihre Darlegungen nicht geeignet, das Vorliegen eines Einzelwirtschaftsguts Wettbewerbsverbot zu begründen. Denn dazu wäre mindestens erforderlich gewesen, daß der behauptete hohe Wert des von W. eingeräumten Wettbewerbsverzichts in einer entsprechenden Entgeltsvereinbarung, z. B. in einer herausragenden Dotierung der Leibrente des Gesellschafters W., ihren Niederschlag gefunden hätte. Eine solche Differenzierung hat indessen nicht stattgefunden. Das FG konnte ohne Rechtsverstoß zu der Auffassung gelangen, daß das Wettbewerbsverbot Gegenstand einer bloßen Nebenabrede gewesen sei, der keine besondere wirtschaftliche Bedeutung zukomme.

Unzutreffend ist auch der Einwand der Revisionsklägerin, sie habe kein Unternehmen im ganzen erworben, so daß für den Ansatz eines Geschäftswerts kein Raum sei. In der Rechtsprechung wurde wiederholt betont, daß ein Geschäftswert nur mit der Übernahme eines "lebenden" Betriebes erworben werden kann (vgl. BFH-Urteile VI 320/64 vom 28. März 1966, BFH 85, 433, BStBl III 1966, 456; I 77/64 vom 18. Januar 1967, BFH 88, 198, BStBl III 1967, 334; I R 1/68 vom 7. Oktober 1970, BFH 100, 245, BStBl II 1971, 69). Für den Fall einer Besitzgesellschaft hat dies der erkennende Senat bereits mit der Entscheidung I R 111/69 vom 31. März 1971 (BFH 102, 73, BStBl II 1971, 536) bejaht. Er hat dort auch darauf hingewiesen, daß ein gesonderter Übergang des nur zur Nutzung überlassenen Geschäftswerts von der Besitz- auf die Betriebsgesellschaft ohne Veräußerung des Unternehmens nicht in Frage kommen kann.

Die Revisionsklägerin kann schließlich nicht mit dem Einwand durchdringen, die Klägerin habe schon deshalb keinen Betrieb im ganzen erworben, weil die OHG liquidiert worden sei. Denn der Liquidation war die Übertragung des Betriebes der OHG vorausgegangen.

b) Unbegründet sind auch die Einwendungen, die die Revisionsklägerin hilfsweise gegen die Bemessung der Höhe des Geschäftswertes erhebt.

Das FG hat ohne Rechtsfehler dargelegt, daß bei der Vereinbarung der Höhe der Leibrenten Gesichtspunkte der Versorgung der Veräußerer nicht im Vordergrund gestanden hätten. Hiergegen hat die Klägerin nichts Durchgreifendes vorgebracht. Bei Kaufverträgen ist in der Regel davon auszugehen, daß die Vertragsparteien Leistung und Gegenleistung nach Maßgabe des Wertes des Kaufobjekts gegeneinader abgewogen haben. Bilden Rentenrechte das vereinbarte Entgelt, so sind deren Barwerte in voller Höhe als Kaufpreis anzusehen. Eine andere Beurteilung kann nur da in Betracht kommen, wo der Wert des Kaufobjekts offensichtlich niedriger als die Summe dieser Barwerte ist und die Beteiligten sich dieses Umstandes bewußt waren. Dafür, daß ein solcher Ausnahmefall hier gegeben sei, fehlt es an jeglichem Anhaltspunkt. Die Revisionsklägerin hat nichts in dieser Richtung vorgetragen.

Die Revisionsklägerin rügt zu Unrecht, daß das FG den Firmenwert auf der Grundlage eines zu hohen nachhaltigen Jahresertrages und eines zu niedrigen Kapitalisierungszinsfußes ermittelt habe. Sie verkennt, daß das FG seine Berechnung lediglich als eine Kontrollrechnung angestellt hat, um zu ermitteln, ob das Ergebnis der Annahme widerspreche, daß in Höhe der Wertansätze der Klägerin für Kundenstamm und Wettbewerbsverbot ein Geschäftswert bejaht werden könne. Das FG konnte auf Grund dieser Berechnung zu dem Schluß kommen, daß der Ansatz eines Geschäftswerts in dieser Höhe gerechtfertigt sei. Denn bei den von der Rechtsprechung verschiedentlich gebilligten Methoden der Ermittlung eines Geschäftswerts (vgl. BFH-Urteile I 229/59 U a. a. O., II 148/63 a. a. O.) handelt es sich um Verfahren pauschaler Art, die nur annäherungsweise ergeben, ob und in welcher Größenordnung ungefähr ein Geschäftswert angenommen werden kann. Dabei werden beträchtliche Unsicherheitsabschläge gemacht. Das entspricht der Neigung der Rechtsprechung, bei Fehlen bestimmter Anhaltspunkte in der Annahme und Bemessung eines Geschäftswerts besondere Zurückhaltung zu üben. Die Sache liegt aber anders, wenn der Steuerpflichtige selbst bereits immaterielle Wirtschaftsgüter in bestimmter Höhe angesetzt hat und es nur um die Frage ihrer zutreffenden steuerrechtlichen Qualifikation geht. In solchen Fällen - und der Streitfall gehört zu ihnen - genügt es, wenn eine pauschale Gegenprobe, wie sie das FG hier angestellt hat, zu dem Ergebnis führt, daß ein Geschäftswert in dieser Größenordnung in Betracht kommt. Dabei spielt die Frage, ob von einer durchschnittlichen Jahrespachtsumme von 90 000 DM oder - was die Revisionsklägerin für richtig hält - von 60 000 DM und von einem höheren Kapitalisierungszinsfuß als 10 v. H. auszugehen wäre, keine ausschlaggebende Rolle.

c) Der erkennende Senat hat erst kürzlich die ständige Rechtsprechung des BFH bekräftigt, daß eine Teilwertabschreibung auf den - insgesamt nicht geminderten - Geschäftswert nicht damit begründet werden kann, daß geschäftswertbildende Umstände inzwischen weggefallen seien (vgl. BFH-Urteil I R 96/70 vom 2. Februar 1972, BFH 104, 442, BStBl II 1972, 381). Auf die Gründe dieser Entscheidung, in denen der Senat auch auf die von der Revisionsklägerin angeführte, zum Teil abweichende Rechtsprechung mehrerer FG eingegangen ist, wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.

Fundstellen

Haufe-Index 413316

BStBl II 1972, 937

BFHE 1973, 118