BFH Urteil vom 22.02.1967 - VI R 87/66

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Errichtet der Ersterwerber eines Reiheneigenheims nach dem Beziehen des Hauses als Bauherr einen Anbau an das Haus, so ist die erhöhte AfA nach § 7 b EStG 1960 für den erworbenen Teil des Hauses nach Abs. 3 dieser Vorschrift, die für den nachträglich errichteten Anbau nach ihrem Abs. 2 zu beurteilen, wenn dieser Anbau eine eigene Zweckbestimmung hat und nicht für Wohnzwecke verwendet wird.

Normenkette

EStG § 7b/1; EStG § 7b/2; EStG § 7b/3

Tatbestand

Die Steuerpflichtigen (Stpfl.) schlossen am 21. Oktober 1959 mit einer Heimstätte, die genormte Reihen-Einfamilienhäuser baute, einen Kaufanwartschaftsvertrag über ein Eigenheim auf einem Eckgrundstück, das sie am 2. Januar 1960 bezogen. An dem freien Gebiet ließen sie, nachdem der Heimstätte am 4. August 1960 auf ihren Antrag vom 1. Juni 1960 die Baugenehmigung erteilt war, einen Anbau errichten, in dessen Räume der Stpfl. im November 1960 seine Zahnpraxis verlegte. In der Einkommensteuererklärung für 1960 machten die steuerpflichtigen Eheleute eine Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 b EStG von 10 v. H. von den Herstellungskosten des Gebäudes einschließlich des Anbaus geltend. Das FA gewährte die erhöhte AfA nur für die auf 48.200 DM geschätzten Anschaffungskosten des Wohnteiles. Für den Praxisteil, den es als Zubau im Sinne von § 7 b Abs. 2 EStG 1960 ansah, lehnte es die erhöhte AfA ab, weil dieser Teil des Hauses nicht überwiegend Wohnzwecken diene und berücksichtigte für ihn lediglich eine AfA nach § 7 EStG als Betriebsausgabe bei den Praxiseinkünften des Stpfl. Der Einspruch hiergegen wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Die Berufung der Stpfl. hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah den Wohnteil und den später errichteten Praxisteil des Hauses als einheitliches Gebäude im Sinne von § 7 b Abs. 1 EStG 1960 an, da das Bauwerk in seiner endgültigen Gestalt auf einer einheitlichen Planung beruhe. Der Stpfl. sei aus gesundheitlichen Gründen von vornherein entschlossen gewesen, Praxis und Wohnung in einem Gebäude zu vereinigen. Er habe sich deshalb schon frühzeitig bei der Heimstätte um ein entsprechendes Grundstück bemüht und die Heimstätte habe ihn auch ein dazu geeignetes Eckgrundstück zugeteilt. Die Stpfl. hätten das Gebäude im ganzen auch in einem Zug durch die Heimstätte auf Grund eines von einem Ingenieur der Heimstätte gefertigten Rohentwurfs errichten lassen wollen. Der Bausenator der Stadt habe bestätigt, daß die Stpfl. bereits Anfang 1959 mit ihm über eine die Wohnung und die Praxis umfassendes Bauvorhaben verhandelt hätten. Die Heimstätte habe gleichfalls erklärt, daß der Stpfl. um die Einplanung der Praxisräume gebeten habe. Ebenso sei die Finanzierung von vornherein auf die Errichtung des Gesamtgebäudes abgestellt worden. Die Versorgung mit Licht, Strom, Heizung und Wasser sei bei dem Bau des Wohnteils auf die Praxisbedürfnisse zugeschnitten gewesen. Die Bauleitung für beide Gebäudeteile habe in den Händen des gleichen Architekten gelegen. Der Praxisteil sei bautechnisch so weitgehend angepaßt worden , daß im Ergebnis ein dem Charakter der ganzen Siedlung völlig entsprechendes einheitliches Gesamtgebäude entstanden sei. Für die Annahme eines einheitlichen Bauvorhabens spreche auch der nahe zeitliche Zusammenhang von weniger als einem Jahr zwischen der Fertigstellung beider Gebäudeteile, so daß beide im gleichen Kalenderjahr hätten bezogen werden können. Daß der freie Giebel des Wohnteils vor Beginn des zweiten Bauabschnitts bereits verputzt gewesen sei, stehe der einheitlichen Behandlung beider Gebäudeteile bei der Anwendung des § 7 b EStG 1960 ebensowenig entgegen wie der Umtausch, daß die Stpfl. den Wohnteil des Hauses vor Beginn der Bauarbeiten am Praxisteil bereits genutzt hätten. Die Stpfl. hätten den späten Bau des Praxisteils nicht zu vertreten, sondern die Heimstätte, die vorübergehend Bedenken gegen die Errichtung des Praxisteils gehabt und deshalb zunächst gezögert habe, den vor ihr als Siedlungsträger zu stellenden Antrag auf Baugenehmigung einzureichen. Die Stpfl. seien auch nicht nur hinsichtlich des Praxisteils Bauherren, sondern auch hinsichtlich des Wohnteils ihres Hauses. Die Heimstätte habe den Wohnteil lediglich als Treuhänderin für Rechnung der Stpfl. gebaut. Ab Dezember 1959 hätten die Stpfl. die mit dem Grundstück zusammenhängenden Lasten getragen. Sie hätten bereits während des Baus weitgehend Einfluß auf die Bauarbeiten genommen und der von Ihnen gezahlte "Kaufpreis" entspreche, wie sich aus der Schlußabrechnung der Heimstätte ergebe, den tatsächlichen Baukosten. Da das ganze Bauwerk zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken diene, sei für das Streitjahr eine AfA nach § 7 b Abs. 1 EStG 1960 von 10 v. H. der Herstellungskosten beider Gebäudeteile anzusetzen. Daß der Antrag auf Baugenehmigung für den Praxisteil erst nach dem 8. März 1960 gestellt worden sei, habe auf die Höhe der AfA keinen Einfluß; denn bereits Anfang 1959 sei die Baugenehmigung für den Praxisteil von der Stadt grundsätzlich in Aussicht gestellt worden, so daß dem Zeitpunkt der formellen Antragstellung keine Bedeutung mehr zukomme.

Das FA rügt mit seiner Revision unrichtige Anwendung des § 7 b EStG 1960. Es trägt vor, das FG habe die Stpfl. als Hersteller des Wohnteils behandelt, obwohl der Kaufanwartschaftsvertrag erst am 21. Oktober 1959, also nur zwei Monate vor dem Bezug des Hauses geschlossen worden sei. Daß sie bereits vorher in Verhandlung mit der Heimstätte und dem Bauamt der Stadt auf die Planung Einfluß zu nehmen versucht hätten, begründe kein wirtschaftliches Eigentum für sie. Da hinsichtlich des Wohnteils die Heimstätte, hinsichtlich des Praxisteils dagegen die Stpfl. Bauherren seien, sei das Gebäude kein einheitliches Bauvorhaben im Sinne von § 7 b EStG. Der Praxisteils sei vielmehr ein Zubau im Sinne von § 7 b Abs. 2 EStG 1960. Dafür spreche auch die abschnittsweise Errichtung des Gebäudes, zumal der erste Bauabschnitt des Wohnteils einen abgeschlossenen Bau umfasse, der auf die Dauer Bestand habe. Daß bei der Errichtung des Wohnteils der Praxisteil bereits bautechnisch berücksichtigt worden sei, reiche zur Annahme eines einheitlichen Bauvorhabens nicht aus. Es seien zwei Baugenehmigungen beantragt worden. Da die Baukosten für den Praxisteil kein nachträglicher Herstellungsaufwand im Sinne von § 7 b Abs. EStG 1960 seien, wäre falls man ein einheitliches Bauvorhaben annehmen könnte, insoweit höchstens eine AFA von 7,5 v. H. zulässig, da der Antrag auf Baugenehmigung für den Praxisteil erst nach dem 8. März 1960 gestellt worden sei. Daß die Stpfl. bereits im Jahre 1959 mit dem Bauamt der Stadt wegen des Praxisanbaus verhandelt hätten, sei unwesentlich, da es sich dabei lediglich um die Klärung von Vorfragen, nicht aber um einen Antrag auf Erteilung einer Baugenehmigung gehandelt habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Das FG geht davon aus, Wohnteil und Praxisteil seien ein einheitliches Bauvorhaben. Die Einwendungen des Finanzamts (FA) gegen diese Beurteilung sind begründet. Die Stpfl. haben mit der Heimstätte am 21. Oktober 1959 einen Kaufanwartschaftsvertrag über ein Reiheneigenheim geschlossen, dessen Bau schon weit fortgeschritten war und das sie bereits etwa zwei Monate später bezogen. Das FA weist zutreffend darauf hin, daß die Stpfl. nach dem Abschluß des Kaufanwartschaftsvertrags auf den Bau keinen wesentlichen Einfluß mehr nehmen konnten. Nur wenn dies der Fall gewesen wäre, könnten sie bereits während des Baues als wirtschaftliche Eigentümer angesehen werden. Bei der Erstellung einer Vielzahl von Reihenhäuser, die nach einheitlichen Normen gebaut werden und bei denen ein Siedlungsunternehmen alles auf den Verkauf nach der Bezugsfertigkeit abstellt, kommt eine vom bürgerlichen Recht abweichende Annahme eines wirtschaftlichen Eigentums der Erwerber vor dem Bezug des Hauses nur ausnahmsweise unter besonderen Verhältnissen in Betracht. Daß die Stpfl. nach dem Abschluß des Kaufanwartschaftsvertrages auf die Ausgestaltung des Hauses im Inneren noch einzelne Wünsche vorbringen konnten, reicht jedenfalls nicht aus. Die Stpfl. sind daher hinsichtlich des Wohnteils Ersterwerber im Sinn von § 7 b Abs. 3 EStG 1960.

Den Praxisteil haben die Stpfl. dagegen - wie das FA und die Stpfl. übereinstimmend annehmen - als Bauherrn errichtet. Es handelt sich um ein neues Bauvorhaben, für das die Baugenehmigung erst einige Monate nach der Fertigstellung und dem Bezug des Wohnteiles des Hauses beantragt wurde. Daß dieser Antrag von der Heimstätte und nicht von den Stpfl. gestellt wurde, ist nicht wesentlich. Es kommt auch nicht darauf an, aus welchen Gründen die Ausführung dieses Bauvorhabens erst nach der Fertigstellung des Reiheneigenheims in Angriff genommen wurde. Entscheidend ist, daß die Stpfl. diesen Anbau zwar unter Einschaltung der Heimstätte, aber nach ihren eigenen Absichten bei vollem Risiko als Bauherrn errichtet haben. Wenn schon die abschnittsweise Errichtung des Hauses gegen die Annahme eines einheitlichen Bauvorhabens spricht, so scheitert die Anwendung des § 7 b EStG 1960 auf das Gesamtgebäude vor allem daran, daß der Wohnteil von der Heimstätte als Bauherr erstellt wurde und die Stpfl. insoweit Ersterwerber im Sinn vom § 7 b Abs. 3 EStG 1960 sind, und daß sie hinsichtlich des Praxisteils selbst die Bauherrn waren. Daß beide Teile des Hauses von außen den Eindruck eines einheitlichen Gebäudes machen, ist demgegenüber bedeutungslos.

Aus dem Urteil VI 326/64 U vom 23. April 1965 (BFH 82, 368, BStBl III 1965, 381) können die Stpfl. nichts für ihre Auffassung herleiten. Damals wurde zwar zugelassen, daß Aufwendungen, die zur weiteren Ausgestaltung eines Kaufeigenheims von einem Ersterwerber nach dem Erwerb gemacht werden, als nachträgliche Erhöhung der Bemessungsgrundlage der AfA nach § 7 b Abs. 3 EStG behandelt werden. Als derartige Aufwendungen kommen aber nur solche in Betracht, die eine Verbesserung und Ergänzung des erworbenen Kaufeigenheims zum Gegenstand haben. Nicht dazu gehören die Baukosten für ein von dem Kaufeigenheim unabhängiges neues Bauvorhaben, Wenn damals der Bau einer Garage noch als eine begünstigte Ergänzung des erworbenen Eigenheims angesehen wurde, so geschah dies, weil eine Garage bei dem inzwischen erreichten Stand der Motorisierung als eine nahezu notwendige Ergänzung eines Eigenheims gelten kann. Das gilt aber nicht für den Anbau mit eigener Zweckbestimmung, dessen Kosten mit etwa 26.000 DM mehr ausmachen als die Hälfte der Erwerbskosten des Eigenheims.

Unter den gegebenen Umständen hat das FA bei der Einkommensteuerveranlagung für 1960 den Stpfl. die erhöhte AfA nach § 7 b Abs. 1 EStG 1960 mit Recht zugestanden, da dieser Gebäudeteil ausschließlich Wohnzwecken diente und auch die übrigen Voraussetzungen der Vergünstigungsvorschrift vorlagen. Der nachträglich angebaute Praxisteil wurde dagegen vom FA mit Recht als Zubau im Sinn von § 7 b Abs. 2 EStG 1960 behandelt, für den eine erhöhte AfA nach dieser Vorschrift jedoch nicht in Betracht kam, weil der Anbau selbst nicht zu mindestens 80 v. H. Wohnzwecken diente.

Fundstellen

Haufe-Index 412489

BStBl III 1967, 316

BFHE 1967, 179

BFHE 88, 179