BFH Urteil vom 21.12.1978 - III R 41/76

Leitsatz (amtlich)

1. Die sinngemäße Anwendung des § 3 Abs. 3 UmwStG 1969 auf die Verschmelzung zweier Aktiengesellschaften läßt einen Abzug in Höhe des Vermögens der übertragenden Gesellschaft bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der übernehmenden Gesellschaft nicht zu.

2. § 15 UmwStG 1969 ist auf die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der übernehmenden Gesellschaft nicht anwendbar.

Normenkette

BewG 1965 § 102; UmwStG 1969 § 3 Abs. 3, §§ 12, 15

Tatbestand

Durch Vertrag vom 9. Juni 1970 übertrug die X-AG (alt) unter Ausschluß der Abwicklung ihr Vermögen als Ganzes auf dem Wege der Verschmelzung auf die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin). Umwandlungsstichtag war der 31. Dezember 1969. Der Firmenname der übernehmenden Klägerin wurde in X-AG (neu) geändert. Die Klägerin war vor der Verschmelzung an dem Grundkapital der X-AG (alt) zur Hälfte betiligt. Die Klägerin beantragte, auf diese Verschmelzung das Umwandlungs-Steuergesetz (UmwStG) vom 14. August 1969 (BGBl I 1969, 1163, BStBl I 1969, 498) anzuwenden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stellte zum 1. Januar 1970 den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin unter Einbeziehung des Vermögens der übernommenen Gesellschaft auf 21 Mio DM fest. Die Klägerin war der Meinung, daß bei dieser Feststellung ein Abzugsbetrag nach dem Umwandlungs-Steuergesetz in Höhe des Vermögens der übertragenden Gesellschaft von 20 Mio DM hätte berücksichtigt werden müssen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Die Revision der Klägerin rügt unrichtige Anwendung des Umwandlungs-Steuergesetzes. In § 3 Abs. 3 UmwStG sei davon die Rede, daß von dem Einheitswert ein entsprechender Betrag abzuziehen sei, soweit die Regelung des Abs. 1 zu einem höheren Einheitswert führe. Dabei könne bei sinngemäßer Anwendung dieser Vorschrift auf die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nur das Vermögen der übernehmenden Gesellschaft gemeint sein. Dieses Vermögen erhöhte sich aber durch die Rückwirkung der Verschmelzung um das Vermögen der übertragenden Gesellschaft. Wäre die Rückwirkung durch § 3 Abs. 1 UmwStG nicht angeordnet, so träte diese Vermögenserhöhung nicht ein, weil die übernehmende Gesellschaft dann an dem zurückliegenden Feststellungszeitpunkt noch das Schachtelprivileg für ihre Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft geltend machen könnte.

Hilfsweise trägt die Klägerin vor, daß nach § 15 UmwStG die §§ 3 bis 12 UmwStG sinngemäß auf den Teil des übergehenden Vermögens anzuwenden seien, der der Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft am Nennkapital der übertragenden Gesellschaft entspreche. Hiernach könne der Klägerin entsprechend ihrer Beteiligung von 50 v. H. an der X-AG (alt) nur die Hälfte des Betriebsvermögens dieser Gesellschaft zum 1. Januar 1970 zugerechnet werden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswert ihres Betriebsvermögens zum 1. Januar 1970 auf 1 Mio DM, hilfsweise auf 11 Mio DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I.

1. Ziel des Umwandlungs-Steuergesetzes ist es, Steuererleichterungen vor allem für Umwandlungen von Kapitalgesellschaften nach den Vorschriften des handelsrechtlichen Umwandlungsgesetzes i. d. F. vom 6. November 1969 - im folgenden Umwandlungsgesetz - (BGBl I 1969, 2081) zu schaffen (vgl. § 1 UmwStG). Insbesondere sollen nach diesem Gesetz die Buchwerte der übertragenden Kapitalgesellschaft von der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt werden können, mit der Folge, daß die stillen Reserven im Vermögen der umzuwandelnden Gesellschaft bei der Umwandlung nicht aufgelöst und versteuert zu werden brauchen (vgl. Bundestags [BT]-Drucksache V/4245, S. 1/2). In den §§ 3 bis 11 UmwStG werden diese Erleichterungen am Modell der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft behandelt (vgl. BT-Drucksache V/3186, S. 10 vor § 1). Für die übrigen Umwandlungsfälle gelten diese Vorschriften sinngemäß (§ 12 UmwStG).

2. Nach § 5 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwG) wird die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft durch Übertragung des Vermögens der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam (vgl. auch §§ 15, 16, 19 und 21 UmwG). Die umgewandelte Kapitalgesellschaft erlischt damit (vgl. § 5 Satz 2 und § 24 UmwG). Da dieser Zeitpunkt nur in den seltensten Fällen mit dem Feststellungszeitpunkt für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zusammenfallen wird, hätte die steuerrechtliche Mäßgeblichkeit des handelsrechtlichen Erlöschenszeitpunkts zur Folge, daß für das Vermögen der erloschenen Kapitalgesellschaft noch für den Rest des Kalenderjahres, in dem die Umwandlung wirksam wird, Vermögensteuer gezahlt werden müßte (vgl. § 15 des Vermögensteuergesetzes - VStG - i. d. F. vor dem Vermögensteuerreformgesetz 1974 - im folgenden Vermögensteuergesetz -), und daß die Inhaber der Anteile an der Kapitalgesellschaft wegen des für die Vermögensteuerveranlagung geltenden Stichtagsprinzips (vgl. §§ 12 und 13 VStG) ebenfalls für das ganze Kalenderjahr, in dem die Umwandlung wirksam wird, Vermögensteuer aus dem Wert der Anteile zahlen müßten. § 3 Abs. 1 UmwStG schreibt hierzu vor, daß das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft sowie das Vermögen der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft so zu ermitteln ist, als ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem Ablauf des Umwandlungsstichtags auf die Personengesellschaft übergegangen und die Kapitalgesellschaft aufgelöst worden wäre. Ist der Umwandlungsstichtag, wie im Streitfall, der 31. Dezember, so bedeutet dies, daß bei der auf den folgenden 1. Januar durchzuführenden Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens die Kapitalgesellschaft und die Anteile an der Kapitalgesellschaft steuerrechtlich als nicht mehr bestehend anzusehen sind und daß das übertragene Vermögen der Kapitalgesellschaft an dem zurückliegenden Feststellungssteuert wird (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. März 1978 III R 126/75, BFHE 124, 548, BStBl II 1978, 366). Durch diese Rückbeziehung der handelsrechtlichen Wirkungen für die Besteuerung wird erreicht, daß die Doppelbesteuerung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft, die durch die Umwandlung in Zukunft vermieden werden soll, mit Rückwirkung beendet wird. Doch soll das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft an dem zurückliegenden Feststellungszeitpunkt nicht höher angesetzt werden als mit dem Wert der (steuerrechtlich) untergegangenen Anteile an dieser Gesellschaft. Deshalb sieht § 3 Abs. 3 UmwStG vor, daß bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft ein entsprechender Betrag abzuziehen ist, soweit die Rückwirkung der Umwandlung an dem auf den Umwandlungsstichtag folgenden Feststellungszeitpunkt zu einem "höheren" Einheitswert des Betriebsvermögens führt. Der Senat stimmt dem Finanzgericht (FG) zwar zu, daß § 3 Abs. 3 UmwStG keine Vergleichsgrundlage für den durchzuführenden Vergleich bestimmt, ob der Einheitswert an dem zurückliegenden Feststellungszeitpunkt "höher" ist. Diese Vorschrift kann jedoch ihrem Sinn nach nur auf den Einheitswert bezogen werden, der für das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft zu ermitteln wäre, wenn die Umwandlung nicht zurückwirken würde. Dann wäre bei dieser Personengesellschaft noch der Wert der Beteiligungen an der umgewandelten Kapitalgesellschaft und nicht deren Vermögen anzusetzen gewesen. Dabei muß beachtet werden, daß die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nur möglich ist, wenn sich alle Anteile (§§ 3, 24 UmwG) oder wenigstens mehr als 90 v. H. (§§ 9, 24 UmwG) der Anteile an der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft in der Hand der Personengesellschaft befinden.

Ob ein Abzug im Einzelfall in Betracht kommt, muß demgemäß durch eine Hilfsrechnung festgestellt werden. Sie besteht darin, daß der sich ohne die Umwandlung einerseits und der sich unter Berücksichtigung der Rückwirkung der Umwandlung andererseits ergebende Einheitswert einander gegenübergestellt werden (vgl. Wittmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG 1969 § 3 Rdnrn. 2326 f.). Ist letzterer Einheitswert höher als ersterer, so ist nach § 3 Abs. 3 UmwStG ein Abzug in Höhe des Unterschiedsbetrags geboten. Der Senat hält dagegen unter Berücksichtigung des Wortsinnes des § 3 Abs. 3 UmwStG die aus den Gesetzesmaterialien übernommene Auffassung des FG (vgl. BT-Drucksache V/4245, S. 2 zu § 3 Abs. 3) in dem geregelten Modellfall für zu eng, daß nur im Falle der doppelten oder der vorzeitigen Erfassung einzelner Vermögenswerte ein Abzug nach § 3 Abs. 3 UmwStG möglich ist.

II.

1. Im Streitfall ist nicht der Modellfall des Umwandlungs-Steuergesetzes gegeben, sondern es handelt sich um die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften. Sie wird aufgrund eines Verschmelzungsvertrags zwischen den beiden zu verschmelzenden Gesellschaften durchgeführt. einer Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft am Kapital der übertragenden Gesellschaft bedarf es dagegen nicht, wenngleich sie - wie im Streitfall - üblich sein wird.

2. Der Senat stimmt dem FG zu, daß sich die vermögensteuerliche Auswirkung einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ausschließlich aus § 12 UmwStG ergibt, obwohl § 15 UmwStG eine Spezialvorschrift für die Verschmelzung enthält, die sich bei rein wörtlicher Anwendung auch auf die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auswirken könnte. § 15 UmwStG steht jedoch in sachlichem Zusammenhang mit § 15 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i. d. F. vor dem Körperschaftsteuergesetz 1977 - im folgenden Körperschaftsteuergesetz -. Nach letzterer Vorschrift wird bei Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften auf die sofortige Besteuerung der stillen Reserven im Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft bei Sicherstellung einer späteren Besteuerung insoweit verzichtet, als das Vermögen der übertragenden Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Diese Voraussetzung ist insoweit nicht erfüllt, als die übernehmende Gesellschaft im Zeitpunkt der Verschmelzung am Nennkapital der übertragenden Gesellschaft schon beteiligt war. Dies hätte zur Folge, daß der auf diese Beteiligung entfallende Anteil an den stillen Reserven im Vermögen der übertragenden Gesellschaft aufzulösen und zu versteuern wäre. § 15 UmwStG ergänzt § 15 Abs. 2 KStG dahin, daß in derartigen Fällen auch der Teil des zu übertragenden Vermögens begünstigt wird, der der Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft am Nennkapital der übertragenden Gesellschaft entspricht (vgl. BT-Drucksache V/3186, S. 13 zu § 14). Aus dem Sinnzusammenhang des § 15 UmwStG mit § 15 Abs. 2 KStG ergibt sich somit - wie das FG überzeugend dargelegt hat -, daß § 15 UmwStG auf die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht anwendbar ist und daß demgemäß die durch § 3 Abs. 1 UmwStG angeordnete Rückwirkung der Verschmelzung für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht vermögensmäßig aufgeteilt werden kann (so im Ergebnis auch Hübl, Steuerberater-Jahrbuch 1969/70, S. 215 f. [242]).

3. Die durch § 12 UmwStG angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Ersten Teils des Umwandlungs-Steuergesetzes für die Verschmelzung bewirkt zunächst, daß gemäß § 3 Abs. 1 UmwStG die handelsrechtlichen Wirkungen der Verschmelzung, die nach § 346 Abs. 3 und 4 des Aktiengesetzes (AktG) erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister des Sitzes der übertragenden Gesellschaft eintreten, auf den Umwandlungsstichtag zurückbezogen werden. Das bedeutet, daß mit dem Ablauf des Umwandlungsstichtags das Vermögen der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergeht und die übertragende Gesellschaft als aufgelöst gilt, mit der Folge, daß auch die Anteile an der übertragenden Gesellschaft als untergegangen gelten, bei der auf den folgenden Feststellungszeitpunkt durchzuführenden Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ist dementsprechend bei der übernehmenden Gesellschaft das Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft anzusetzen. Damit wird wie im Modellfall des Umwandlungs-Steuergesetzes mit Rückwirkung die Besteuerung hergestellt, die auch nach Eintritt der handelsrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung für die Zukunft maßgebend ist. Allerdings bewirkt der Wegfall der Anteile der übernehmenden Gesellschaft an der übertragenden Gesellschaft bei der Klägerin nicht eine Vermögensminderung, denn diese Anteile gehörten aufgrund der Schachtelvergünstigung des § 102 des Bewertungsgesetzes (BewG) 1965 schon bisher nicht zum Bestand des Betriebsvermögens der Klägerin (vgl. die zu der gleichlautenden Vorschrift des § 60 BewG a. F. ergangene BFH-Entscheidung vom 23. Juli 1965 III 330/63 U, BFHE 83, 377, BStBl III 1965, 636). Trotzdem gebietet die durch § 12 UmwStG angeordnete sinngemäße Anwendung des § 3 Abs. 3 UmwStG auf die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften keinen Abzug von dem hiernach festzustellenden Einheitswert des Betriebsvermögens der übernehmenden Gesellschaft aus diesem Grund.

4. Wie oben unter I. 1. dargelegt wurde, soll im Modellfall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft durch § 3 Abs. 1 und 3 UmwStG einerseits die Doppelbesteuerung des Vermögens der Kapitalgesellschaft, die in Zukunft durch die Umwandlung entfällt, mit Rückwirkung beseitigt werden, und andererseits soll die übernehmende Gesellschaft nicht rückwirkend mit einem höheren Vermögen belastet werden, als es sich ergeben hätte, wenn nicht das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft, sondern die Anteile an dieser Gesellschaft angesetzt würden. Nur aus dem Zusammenwirken dieser beiden Gesichtspunkte erklärt sich der Abzug nach § 3 Abs. 3 UmwStG.

a) Durch eine Verschmelzung von Kapitalgesellschaften kann die Doppelbelastung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft für die Zukunft nicht beseitigt werden. Denn die Steuererleichterungen des Umwandlungs-Steuergesetzes gehen von der Gültigkeit des vom Gesetzgeber jedenfalls im Zeitpunkt des Erlasses dieses Gesetzes gewollten Prinzips der Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften aus (vgl. BT-Drucksache V/3186, S. 9, rechte Sp.). Das bedeutet, daß das Vermögen der übertragenden Gesellschaft auch nach der Verschmelzung doppelt mit Vermögensteuer belastet bleibt, nämlich als nunmehriges Vermögen der übernehmenden Gesellschaft und als Beteiligung der Gesellschafter an der übernehmenden Gesellschaft. Der Wegfall der Schachtelvergünstigung bei der übernehmenden Gesellschaft für die Anteile an der übertragenden Gesellschaft führt damit nicht zu einem "höheren Einheitswert" i. S. des § 3 Abs. 3 UmwStG, denn die Schachtelvergünstigung hatte nur die Wirkung, eine über die gewollte Doppelbesteuerung hinausgehende nicht gewollte Mehrfachbesteuerung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft zu vermeiden (vgl. BFH-Entscheidung III 330/63 U und Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 102 BewG Anm. 2). Diese über die Doppelbesteuerung hinausgehende Mehrfachbesteuerung desselben Vermögens (nämlich bei der Untergesellschaft, bei der Obergesellschaft in Form der Anteile an der Untergesellschaft und bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft in Form der Anteile an der Obergesellschaft) ist aber mit der Verschmelzung für die Zukunft entfallen. Die Rückwirkung der Verschmelzung stellt damit ebenso wie die Rückwirkung der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft für einen zurückliegenden Zeitpunkt die Besteuerungslage her, die sich auch für die Zukunft ergibt. Der von der Klägerin begehrte Abzug von dem für ihr Vermögen sich ergebenden Einheitswert in Höhe des Betriebsvermögens der übernehmenden Gesellschaft ist deshalb bei der durch § 12 UmwStG angeordneten sinngemäßen Anwendung des § 3 Abs. 3 UmwStG nicht möglich. Die Klägerin hat nicht vorgetragen, daß durch die Rückwirkung der Verschmelzung einzelne Vermögensgegenstände vorzeitig oder über die gewollte Doppelbelastung hinaus mehrfach belastet würden. Damit scheidet ein Abzug gemäß § 3 Abs. 3 UmwStG aus diesem Grund auch aus.

b) Aus den Ausführungen oben II. 1. ergibt sich weiter, daß auch der hilfsweise begehrte Abzug des halben übernommenen Vermögens nicht der Rechtslage entspricht.

c) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf die Entscheidung III 330/63 U berufen, in der ausgeführt wird, daß der Zweck einer Vorschrift für sich allein ihre Anwendung weder gebieten noch verbieten könne, maßgebend vielmehr in erster Linie der Wortlaut sei. Denn § 3 Abs. 3 UmwStG ist eine Vorschrift, die den Fall der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften nicht regelt, sondern auf die Verschmelzung nur sinngemäß anzuwenden ist. Dies erfordert zwangsläufig eine Auslegung, die im Rahmen des möglichen Wortsinnes dieser Vorschrift der Interessenlage bei der Verschmelzung gerecht wird.

Fundstellen

Haufe-Index 73063

BStBl II 1979, 294

BFHE 1979, 50