BFH Urteil vom 17.05.1990 - IV R 21/89

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen bei Land- und Forstwirten; Berücksichtigung der Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse

Leitsatz (amtlich)

Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehören im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs.3 EStG) zu den Betriebsvorgängen i.S. des § 13a Abs.6 Nr.3 EStG 1974 (*= § 13a Abs.8 Nr.3 EStG n.F.), die bei der Feststellung des Ausgangswerts nach § 13a Abs.4 EStG nicht berücksichtigt worden und deshalb durch einen Zuschlag im Wirtschaftsjahr der Vereinnahmung zu erfassen sind.

Orientierungssatz

Geht ein Landwirt mit dem Eintritt in die Buchführungspflicht von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich über, so ist bei Beginn des ersten Wirtschaftsjahres mit Bestandsvergleich eine Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) aufzustellen, die das im Zeitpunkt des Übergangs vorhandene Betriebsvermögen ausweist. Dabei sind die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, mit denen sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn schon vorher durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die dargelegten Grundsätze gelten aber beim Übergang von der § 13a-Gewinnermittlung zum Bestandsvergleich nur für Wirtschaftsgüter und Einnahmen, die gemäß § 13a Abs. 3 bis 7 EStG zum Grundbetragsbereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung gehören und dort im Ausgangswert als erfaßt gelten; sie gelten nicht für Wirtschaftsgüter und Betriebsvorgänge, die nur im Zuschlagsbereich des § 13a Abs. 6 EStG 1974 zu erfassen sind.

Normenkette

EStG 1974 § 13a Abs. 6 Nr. 3; EStG 1981 § 13a Abs. 8 Nr. 3; EStG § 13a Abs. 3-5, 7, § 4 Abs. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist Eigentümer eines beiderseits der Bundesstraße (B ..) belegenen landwirtschaftlichen Betriebs. Die Gewinne aus diesem Betrieb ermittelte er bis zum 30.Juni 1981 nach Durchschnittssätzen (§ 13a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und in der Folgezeit --wegen eingetretener Buchführungspflicht-- durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs.1 EStG).

Nach einer Vereinbarung mit dem Straßenbauamt vom 7.Februar 1974 erhielt der Kläger im Wirtschaftsjahr 1973/74 eine Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse in Höhe von 82 000 DM, weil der zugesagte Bau eines Tunnels unter der B .. im Bereich seines Betriebs unterblieben war. Die Entschädigung blieb im Jahr der Zahlung bei der Gewinnermittlung im Hinblick auf § 13a Abs.3 Nr.1, Abs.4 EStG außer Ansatz und wurde auch in der Übergangsbilanz (Anfangsbilanz) zum 1.Juli 1981 nicht erfaßt.

Mit aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Einkommensteueränderungsbescheiden erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer im Streitjahr 1982 um 2 050 DM sowie in den Streitjahren 1983 und 1984 um jeweils 4 100 DM. Zur Begründung führte er aus, die gemäß Abschn.131 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) in einem Zeitraum von 20 Jahren aufzulösende Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse sei in den Streitjahren mit dem Wert einzubuchen, mit dem sie zu Buche stehen würde, wenn der Gewinn von Anfang an durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG ermittelt worden wäre.

Die Einsprüche der Kläger hatten keinen Erfolg. Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteueränderungsbescheide vom 6.November 1986 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.August 1987 unter Minderung der Bemessungsgrundlage für den Veranlagungszeitraum 1982 um 2 050 DM sowie für die Veranlagungszeiträume 1983 und 1984 um jeweils 4 100 DM zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Das FG-Urteil ist aufzuheben, die angefochtenen Steuerbescheide sind zu ändern (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht hat das FG die Klage gegen die Steuerbescheide abgewiesen; diese sind rechtswidrig und verletzen die Kläger dadurch in ihren Rechten (§ 100 Abs.1 Satz 1 FGO).

Entgegen der Auffassung des FG und des FA war der Kläger nicht verpflichtet, bei dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG in die zu erstellende Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) einen "Schuldposten" für die in früheren Wirtschaftsjahren erhaltene Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse einzustellen.

1. Geht ein Landwirt --wie hier-- mit dem Eintritt in die Buchführungspflicht von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich über, so ist bei Beginn des ersten Wirtschaftsjahres mit Bestandsvergleich eine Anfangsbilanz (Übergangsbilanz) aufzustellen, die das im Zeitpunkt des Übergangs vorhandene Betriebsvermögen ausweist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.Dezember 1985 IV R 225/83, BFHE 145, 533, BStBl II 1986, 392).

Dabei sind die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, mit denen sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn schon vorher durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG ermittelt worden wäre (BFH-Urteil vom 14.April 1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672).

Entsprechend sind in der Übergangsbilanz Einnahmen vor dem Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung, soweit sie Ertrag auch noch für eine Zeit nach dem Wechsel darstellen, durch Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite anzusetzen.

Dieser Gesichtspunkt liegt offenbar den Änderungsbescheiden des FA hinsichtlich der Behandlung der Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse zugrunde.

Die dargelegten Grundsätze gelten aber beim Übergang von der § 13a-Gewinnermittlung zum Bestandsvergleich nur für Wirtschaftsgüter und Einnahmen, die gemäß § 13a Abs.3 bis 7 EStG zum Grundbetragsbereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung gehören und dort im Ausgangswert als erfaßt gelten; sie gelten nicht für Wirtschaftsgüter und Betriebsvorgänge, zu denen ja auch Betriebseinnahmen gehören, die nur im Zuschlagsbereich des § 13a Abs.6 EStG 1974 (im folgenden: § 13a Abs.8 EStG n.F.) zu erfassen sind, weil sie beim Ausgangswert nach § 13a Abs.3 EStG 1974 (im folgenden: § 13a Abs.4 EStG n.F.) nicht berücksichtigt worden sind bzw. nicht berücksichtigt werden können. Für sie gelten beim Übergang zum Bestandsvergleich andere Grundsätze. Denn entweder werden die als Zuschlag anzusetzenden "Sondergewinne", wie es dem Regelfall entspricht, nach § 4 Abs.3 EStG ermittelt, oder der Steuerpflichtige ermittelt sie zulässigerweise nach dem Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG. Im letzteren Fall liegt bei ihnen beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zum Bestandsvergleich insoweit überhaupt kein Wechsel der Gewinnermittlung vor.

2. Danach war der Kläger schon deshalb nicht verpflichtet, die im Februar 1974 erhaltene Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse in der Übergangsbilanz zum 1.Juli 1981 im Wege der Rechnungsabgrenzung zu erfassen, da der Senat --im Gegensatz zur allgemeinen Meinung im Schrifttum (vgl. u.a. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 1.Aufl., Rdnr.1249; Felsmann, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., Abschn.C Rdnr.269a und Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 4.Aufl., S.41)-- jedoch in Übereinstimmung mit dem FG Münster (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 112) der Auffassung ist, daß sie als Einnahme im Zuschlagsbereich des § 13a Abs.8 EStG n.F. anzusetzen gewesen wäre, und der entsprechende Gewinnzuschlag zum Durchschnittsgewinn mangels eines vom Kläger gewählten Bestandsvergleichs nach § 4 Abs.3 EStG zu ermitteln gewesen wäre.

Die Gründe, die den Senat zu der vom Schrifttum abweichenden Zuordnung der Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse geführt haben, sind folgende:

§ 13a Abs.8 Nr.3 EStG n.F. (ebenso § 13a Abs.6 Nr.3 EStG a.F.) bestimmt, daß bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung dem Grundbetrag auch Erträge aus anderen Betriebsvorgängen zuzuschlagen sind, die bei der Feststellung des Ausgangswerts nicht berücksichtigt worden sind (richtiger müßte es heißen: nicht berücksichtigt werden konnten). Bei der Feststellung des Ausgangswerts i.S. des § 13a Abs.4 EStG n.F., der ja einem Bruchteil des Vergleichswerts der landwirtschaftlichen Nutzung nach § 40 des Bewertungsgesetzes (BewG) entspricht, werden nur die in einem vergleichenden Verfahren nach § 40 BewG zu ermittelnden regelmäßigen und nachhaltig erzielbaren Reinerträge angesetzt, die bei vergleichbaren landwirtschaftlichen Betrieben der Gegend ermittelt wurden. Sie beruhen auf den regelmäßigen Verhältnissen der betreffenden Gegend. Für bestimmte Abweichungen der Ertragsbedingungen sind in begrenztem Rahmen Zu- und Abschläge nach § 41 BewG möglich. Daraus ergibt sich schon, daß einmalige außerordentliche Erträge eines Betriebes im Vergleichswert und damit auch im Ausgangswert bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung grundsätzlich keine Berücksichtigung finden können. Sie sind dem Einheitswertverfahren wesensfremd.

Alle regelmäßig und nachhaltig erzielbaren Erträge, die nach den obigen Ausführungen im Vergleichswert von ihrer Art her erfaßbar sind, bzw. als erfaßt gelten, gelten auch mit dem Grundbetrag des § 13a Abs.4 EStG n.F., bzw. durch dessen Höhe als erfaßt und abgegolten, ohne daß im einzelnen festgestellt werden könnte, ob ein bestimmter laufender Ertrag eines Betriebes sich tatsächlich im Vergleichswert bzw. Ausgangswert betragsmäßig niedergeschlagen hat.

Danach stellt eine einmalige Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse schon von der Natur der Sache her einen außerordentlichen zusammengeballten Ertrag im obigen Sinne dar; sie kann im regelmäßig und nachhaltig erzielbaren Reinertrag des Betriebes nach §§ 40, 41 BewG nicht enthalten sein und kann damit auch nicht durch die Höhe des Gewinns nach § 13a Abs.4 EStG als abgegolten angesehen werden. Unter welchen Voraussetzungen etwas anderes gelten muß, wenn eine einmalige Entschädigung für den Wegfall laufend erzielbarer und im Vergleichswert erfaßter Erträge gezahlt wird, braucht hier nicht entschieden zu werden. Jedenfalls wäre dabei ein wesentlicher Gesichtspunkt, ob sich der Wegfall der laufenden Erträge im Ausgangswert niederschlägt.

Damit sind vom Grundsatz her für die Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse im Streitfall die Voraussetzungen für den Ansatz als Gewinnzuschlag im Rahmen des § 13a Abs.8 EStG gegeben.

Die im Schrifttum dagegen vorgetragenen Einwände verkennen teilweise das System der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen.

Was bei der Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse im Ertragswertverfahren nach §§ 40, 41 BewG erfaßbar ist, demzufolge in den Vergleichswert eingehen kann und daher mit dem Ansatz des Grundbetrages als abgegolten gilt, ist nicht die Entschädigung selbst, sondern der durch die Wirtschaftserschwernisse in Gestalt der schlechten inneren Verkehrslage verursachte Mehraufwand, der als anhaltende mindernde Ertragsbedingung gemäß § 38 BewG grundsätzlich beim Vergleichswert zu berücksichtigen ist, möglicherweise auch durch einen Abschlag nach § 41 BewG (vgl. BFH-Urteil vom 9.November 1988 II R 233/81, BFHE 155, 125, BStBl II 1989, 186), wenn eine Abweichung von den in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnissen vorliegt. Ob und wie er sich dann in der Höhe des Vergleichswertes und des Ausgangswertes im Einzelfall betragsmäßig niederschlägt, ist eine Frage, auf die es dabei nicht ankommt.

Die gegenteilige Meinung des Schrifttums und auch der Finanzverwaltung (vgl. Abschn.131 Abs.3 Satz 8 und 9 EStR) läßt außer acht, daß nur der durch die Wirtschaftserschwernisse verursachte Mehraufwand bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen --wie oben dargelegt-- berücksichtigt werden kann bzw. berücksichtigt werden muß. Sie führt daher zu dem nicht haltbaren Ergebnis, daß der Landwirt mit Durchschnittssatzgewinnermittlung einerseits die Mehrbelastung durch Wirtschaftserschwernisse als gewinnmindernden Faktor beim Einheitswert und anschließend beim Ausgangswert und Grundbetrag nach § 13a EStG geltend machen kann, trotzdem aber die ausgleichende Entschädigungszahlung nicht als Einnahme ansetzen muß. Ein solcher zusätzlicher Vorteil der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gegenüber den anderen Gewinnermittlungen (Bestandsvergleich und Einnahmeüberschußrechnung) ist ohne gesetzliche Grundlage und würde auch denkgesetzlich eine weitere nicht begründbare Begünstigung der § 13a-Landwirte darstellen.

Richtig ist allerdings, daß dann, wenn die durch die Wirtschaftserschwernisse entstehende Mehrbelastung des Landwirts mit Durchschnittssatzgewinnermittlung beim Ausgangswert nicht erfaßt und damit im Rahmen des § 13a EStG überhaupt nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden könnte, auch die sie abgeltende Entschädigung nicht als Einnahme erfaßt werden könnte, auch nicht im Zuschlagsbereich des § 13a Abs.8 EStG n.F. Das trifft aber, wie dargelegt, nicht zu. Die Mehrbelastung durch Wirtschaftserschwernisse ist durch die Minderung des Grundbetrages zu berücksichtigen, bzw. zumindest berücksichtigungsfähig.

Ob sich die Mehrbelastung in jedem Einzelfall, z.B. im vorliegenden Streitfall, tatsächlich durch eine Verminderung des Grundbetrages entsprechend gewinnmäßig auswirkt, kann dabei nicht entscheidend sein. Ist sie berücksichtigungsfähig, gilt sie --systematisch gesehen-- bei der Berechnung des Grundbetrages als erfaßt. Es wäre eine Verkennung der vereinfachten pauschalen Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen anhand des Ertragswertverfahrens beim Einheitswert, wollte man in jedem Einzelfall nachprüfen, ob die Mehrbelastung für Wirtschaftserschwernisse zu einer tatsächlichen Minderung des Grundbetrages geführt hat, und wollte man davon den Ansatz der Entschädigung im Zuschlagsbereich abhängig machen. Aus denselben Gründen kann im Einzelfall nicht geprüft werden, ob nach der Zahlung der Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse überhaupt die Wirtschaftserschwernisse in den Folgejahren noch andauern, oder --was erfahrungsgemäß häufig zutreffen dürfte-- durch Grundstückstausch, Grundstücksveräußerungen oder durch die dafür vorgesehene Flurbereinigung weggefallen sind.

Es kommt demnach allein darauf an, daß die verschlechterte innere Verkehrslage bei der Berechnung des Ansatzes der im Einheitswert ausgewiesenen Vergleichswerte grundsätzlich zu berücksichtigen ist und damit durch die Höhe des Grundbetrags als abgegolten gilt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.November 1984 IV R 131/83, BFHE 142, 469, BStBl II 1985, 156).

3. Als zuschlagspflichtiger Betriebsvorgang i.S. des § 13a Abs.6 Nr.3 EStG 1974 (*= § 13a Abs.8 Nr.3 EStG n.F.) war daher die Entschädigung gemäß § 4 Abs.3 EStG im Wirtschaftsjahr der Vereinnahmung, d.h., hier im Wirtschaftsjahr 1973/74, zu erfassen (BFH-Urteil vom 31.März 1977 IV R 159/76, BFHE 121, 476, BStBl II 1977, 549). Eine Erfassung der Entschädigung in der Anfangsbilanz des Klägers beim Übergang zum Bestandsvergleich am 1.Juli 1981 war daher auch aufgrund des in diesem Zeitpunkt gegebenen Wechsels der Gewinnermittlungsart --zumindest zunächst-- nicht geboten.

4. Bei dieser Sachlage ist die Entscheidung, daß die Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse insgesamt nicht mit dem Ansatz des Grundbetrages gemäß § 13a Abs.4 EStG n.F. als abgegolten gilt, sondern als Zuschlag i.S. des § 13a Abs.8 Nr.3 EStG n.F. erfaßt werden muß, --zumindest zunächst-- allein für das Wirtschaftsjahr 1973/74 von Bedeutung, in dem sie vereinnahmt wurde. Nur für jenes Wirtschaftsjahr, das nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist, ist somit noch zu prüfen, ob eine Änderung des diesbezüglichen Einkommensteuerbescheides möglich ist.

Insoweit weist der Senat ohne Bindung für ein eventuelles Änderungsverfahren vorbehaltlich einer Prüfung der nicht vorliegenden Veranlagungsvorgänge auf folgendes hin:

Eine Änderung des Steuerbescheides für den betreffenden Veranlagungszeitraum käme nur gemäß § 174 Abs.4 der Abgabenordnung (AO 1977) in Betracht, wenn die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war, als die im vorliegenden Verfahren angefochtenen Steuerbescheide erlassen wurden (§ 174 Abs.4 Satz 4 AO 1977). Im Rahmen des dann durchzuführenden Änderungsverfahrens wäre auch noch zu klären, ob und in welchem Umfang die Regelung des Abschn.131 Abs.3 EStR, die eine Verteilung der Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse auf 20 Jahre auch ohne Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich im Billigkeitswege zuläßt, auf die Veranlagung des Klägers angewendet werden kann.

Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Die Einkommensteuer für die Streitjahre ist antragsgemäß niedriger festzusetzen.

Fundstellen

Haufe-Index 63245

BFH/NV 1990, 74

BStBl II 1990, 891

BFHE 161, 56

BFHE 1991, 56

BB 1990, 1968 (L)

HFR 1991, 89 (LT)

StE 1990, 360 (K)