BFH Urteil vom 31.03.1977 - IV R 159/76

Leitsatz (amtlich)

1. Unter der Geltung des GDL waren bei nichtbuchführenden Landwirten Betriebseinnahmen aus Betriebszweigen i. S. des § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL (z. B. Weinbau) im Wirtschaftsjahr ihres tatsächlichen Zuflusses (§ 11 EStG) zu erfassen, unabhängig davon, ob die Gewinne dieser Betriebszweige im Rahmen des § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL oder außerhalb der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzusetzen waren.

2. Auch wenn der GDL-Landwirt oder der Landwirt mit Überschußrechnung (z. B. Weinbau) vorsätzlich einen zu niedrigen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat und deshalb mit einem Gewinn unter 12 000 DM veranlagt wurde, können bei nachträglicher Feststellung eines höheren Gewinns die Voraussetzungen für den Beginn der Buchführungspflicht nicht rückwirkend als erfüllt angesehen werden.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 3, §§ 11, 13; AO § 161 Abs. 1 Nr. 1; GDL § 12 Abs. 4 Nr. 3

Tatbestand

Für den Veranlagungszeitraum 1971 ist streitig,

a) ob im Wirtschaftsjahr 1970/71 nachträgliche Gutschriften der Winzergenossenschaften für Lieferungen des Klägers in früheren Jahren seinen Gewinn erhöhen;

b) ob der Kläger ab dem Wirtschaftsjahr 1971/72 als Landwirt buchführungspflichtig war und, da er keine Bücher geführt hat, der Gewinn für dieses Wirtschaftsjahr mit der Folge geschätzt werden konnte, daß durch den Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG ein Forderungsbestand von 66 243 DM als Zurechnungsbetrag auf die Wirtschaftsjahre 1971/72, 1972/73 und 1973/74 zu verteilen war.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist in nichtselbständiger Arbeit tätig. Außerdem besitzt er einen landwirtschaftlichen Betrieb, der im Streitjahr etwa 3 ha Nutzfläche umfaßte, auf der er überwiegend Weinbau betrieb. Einnahmen aus dem Weinbau erzielte er durch Ablieferungen seiner Ernteerträge an die Winzergenossenschaft A und die Gebietswinzergenossenschaft E. Mit seiner Einkommensteuererklärung für 1971 gab er neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in der Anlage L die im Ertrag stehende Weinbaufläche und Sonderbetriebseinnahmen aus Weinbau von 12 150 DM an. Nachdem dem Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) bekanntgeworden war, daß dem Kläger höhere Einnahmen aus dem Weinbau zugeflossen waren, stellte er Ermittlungen bei den Winzergenossenschaften an. Aufgrund dieser Ermittlungen setzte er bei der zunächst vorläufigen Veranlagung des Klägers für das Jahr 1971 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit 32 800 DM an.

Im Rahmen einer im Jahre 1974 durchgeführten Betriebsprüfung schlug der Betriebsprüfer vor, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Jahr 1971 mit 43 567 DM anzusetzen. Zu dieser Erhöhung gelangte der Prüfer aufgrund folgender Erwägungen: Der Kläger habe im Streitjahr keine Bücher geführt. Er sei dazu auch vom FA bisher nicht aufgefordert worden, weil die Einkommensteuererklärung für das Jahr 1969 unrichtige Angaben enthalten habe. Das FA habe aufgrund dieser unrichtigen Angaben keine Einkommensteuer festgesetzt, obwohl der Gewinn des Klägers aus Weinbau für dieses Jahr, wie sich nunmehr nachträglich herausgestellt habe, über 12 000 DM betragen habe. Das FA habe den Kläger aufgrund seiner unrichtigen Angaben nicht auffordern können, Bücher zu führen. Eine solche Aufforderung wäre aber bei Abgabe einer zutreffenden Steuererklärung für das Jahr 1969 spätestens mit dem Steuerbescheid für dieses Jahr erfolgt. Der Steuerbescheid 1969 wäre dem Kläger auch vor dem 1. Juli 1971 zugegangen. Der Kläger müsse daher so behandelt werden, als ob er die Aufforderung zur Buchführung vor dem 1. Juli 1971 erhalten hätte; er sei deshalb verpflichtet gewesen, ab 1. Juli 1971 Bücher zu führen. Da er dies nicht getan habe, sei sein Gewinn ab dem Wirtschaftsjahr 1971/72 nach § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen und nicht mehr wie bisher nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Aufgrund des Übergangs von der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG zur Schätzung nach § 4 Abs. 1 EStG sei aber eine Gewinnberichtigung im Übergangsjahr, dem Wirtschaftsjahr 1971/72, vorzunehmen. Bei einem abgezinsten Forderungsbestand von 66 243 DM zu Beginn des Wirtschaftsjahres 1971/72 und bei einer Verteilung der Gewinnberichtigung auf drei Jahre entfalle auf das Wirtschaftsjahr 1971/72 ein Betrag von 22 081 DM, der sich zur Hälfte = 11 040 DM auf das Streitjahr 1971 gewinnerhöhend auswirke.

Das FA folgte dem Vorschlag des Prüfers und erließ einen Sammelbescheid für die Veranlagungszeiträume 1969 bis 1972, in dem es auch für die anderen Jahre, den Vorschlägen des Prüfers entsprechend, die Steuern festsetzte.

Nach erfolglosem Einspruch beantragte der Kläger mit seiner Klage, den Zuschlag für den Übergang zu einer anderen Gewinnermittlungsart in Höhe von 11 040 DM zu streichen, die Betriebsausgaben für das Streitjahr um 7 500 DM höher zu schätzen und die auf das Streitjahr entfallende Nachzahlung der Winzergenossenschaft A in Höhe von 14 388 DM nicht im Streitjahr zu erfassen.

Im Klageverfahren erklärte das FA sich mit einer Erhöhung der angesetzten Betriebsausgaben um 6 000 DM einverstanden. Im übrigen hatte die Klage keinen Erfolg.

Das FG führte aus, zwischen den Beteiligten sei es unbestritten, daß bei einer von Anfang an ordnungsgemäß durchgeführten Veranlagung für das Jahr 1969 der Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft erheblich über 12 000 DM angesetzt worden wäre. Eine derartige Veranlagung habe der Kläger durch seine unrichtigen Angaben verhindert. Erst durch die Betriebsprüfung im Jahre 1974 sei festgestellt worden, daß dem Kläger neben den angeführten Einnahmen noch Einnahmen von 48 654 DM zugeflossen seien. Die vom FA aufgrund dieser Feststellungen durchgeführte Veranlagung habe einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Jahr 1969 von 26 933 DM ergeben. Dem Kläger könne nicht geglaubt werden, daß er nicht gewußt habe, welche Einnahmen er aus dem Weinbau im Wirtschaftsjahr 1969/70 tatsächlich erzielt habe. Es sei ihm bekanntgewesen, daß er von zwei Winzergenossenschaften Beträge erhalten habe. Da der Kläger durch das Verschweigen erheblicher Einnahmen verhindert habe, daß eine die Buchführungsverpflichtung auslösende Veranlagung durchgeführt worden sei, sei er für das Streitjahr so zu veranlagen, wie er bei normalem Ablauf veranlagt worden wäre. Bei normalem Ablauf aber hätte das FA vor dem 1. Januar 1971 für das Jahr 1969 eine Einkommensteuerveranlagung mit einem über 12 000 DM liegenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durchgeführt und dem Kläger eine entsprechende Belehrung über seine Buchführungsverpflichtung ab 1. Juli 1971 zukommen lassen. Es bestehe keine Veranlassung, den Kläger, weil er erhebliche Einnahmen verschwiegen habe, steuerlich günstiger zu veranlagen als einen Steuerpflichtigen, der seine steuerrechtlichen Verpflichtungen erfüllt habe. Da Einvernehmen darüber bestehe, daß die Betriebsausgaben des Streitjahres um weitere 6 000 DM zu erhöhen seien, sei aufgrund der Klage der zu versteuernde Einkommensbetrag um 6 000 DM auf 44 458 DM zu mindern.

Mit der Revision beantragt der Kläger, unter Aufhebung der Vorentscheidung den vom FG festgestellten Einkommensbetrag von 44 458 DM um 14 388 DM (Wirtschaftsjahr 1970/71) und um 11 040 DM (Wirtschaftsjahr 1971/72) zu mindern, so daß er nur noch 19 030 DM betrage. Der Kläger trägt vor, das FG habe die Auslegung von § 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. e AO, wie sie durch den BFH erfolgt sei, nicht beachtet. Wenn das FA meine, nach dem Grundsatz von Treu und Glauben müsse er, der Kläger, sich so behandeln lassen, als sei er zur Buchführung aufgefordert worden, weil ihn das FA bei vollständiger Angabe seiner Einkünfte in der Einkommensteuererklärung 1969 auf seine Buchführungspflicht hingewiesen hätte, so stehe diese Auffassung im Widerspruch zum klaren Inhalt der Akten. Es sei bereits in der Klagebegründung dargelegt worden, daß dem FA zwar nicht bei der Abgabe der Steuererklärung 1969 alle Zuflüsse von Einnahmen angegeben worden seien, aber die Erklärung im Jahre 1973 korrigiert worden sei, und daß das FA auch durch direkte Anfragen bei den Winzergenossenschaften sich für die einzelnen Wirtschaftsjahre die Beträge habe angeben lassen, die ihm, dem Kläger, zugeflossen seien. Das FG habe auch die Bestimmung des § 12 Abs. 4 Nr. 3 des Gesetzes über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen (GDL) vom 15. September 1965 (BGBl I 1965, 1350, BStBl I 1965, 552) unrichtig ausgelegt, wenn es meine, die Zahlungen der Winzergenossenschaften seien steuerrechtlich nur im Jahre des Zufließens beachtlich. In § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL sei lediglich ausgeführt, daß die Vorschriften des § 4 Abs. 3 EStG entsprechend anzuwenden seien. In § 4 Abs. 3 EStG stehe aber nur, daß Steuerpflichtige, die nicht zur Buchführung verpflichtet seien und auch freiwillig keine Bücher führten, als Gewinn den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen könnten. Man könne deshalb aus dem Hinweis im GDL nicht folgern, daß der Zuschlag für nachhaltige Gewinne nur nach dem Zuflußprinzip im Jahre des Zufließens anzurechnen sei. Es erscheine deshalb systemwidrig, daß das FG Außenstände im Wirtschaftsjahr 1971/72 dem Gewinn hinzurechne, obwohl im vorliegenden Fall kein echter Wechsel in der Gewinnermittlungsart vorliege. Er, der Kläger, sei unstreitig bis zum Wirtschaftsjahr 1968/69 als GDL-Landwirt behandelt worden. Es erscheine deshalb nicht vertretbar, Nachzahlungen der Winzergenossenschaft A aus diesen Zeiträumen, denen eine Vollgewinnermittlung zugrunde gelegen habe, in ein anderes Wirtschaftsjahr hinüberzuziehen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist teilweise begründet.

a) Wirtschaftsjahr 1970/71

Das Begehren des Klägers, die Nachzahlung von 28 777 DM der Winzergenossenschaft A aufgrund der Endabrechnungen früherer Jahre im Wirtschaftsjahr 1970/71 nicht in diesem Wirtschaftsjahr als Einnahme zu erfassen, sondern sie in dem Jahr der Entstehung der Forderungen mit der GDL-Veranlagung des betreffenden Jahres als erfaßt anzusehen, ist unbegründet.

Der Gewinn des Klägers aus Landwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1970/71 wurde als Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Die Meinung des FG, diese Gewinnermittlung stütze sich auf § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL, in den durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1971 (2. StÄndG 1971) vom 10. August 1971 (BGBl I 1971, 1266, BStBl I 1971, 373) der Satz eingefügt worden sei, daß die Vorschriften des § 4 Abs. 3 und des § 55 EStG entsprechend anzuwenden seien, verkennt folgendes:

Der nach Durchschnittsätzen ermittelte Gewinn des § 12 GDL, der sich im wesentlichen aus dem Grundbetrag und den Werten für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner Angehörigen ergibt, soll nur den regelmäßigen Gewinn aus selbstbewirtschafteten Nutzflächen einer Landwirtschaft mit normaler Tierhaltung erfassen und abgelten. Die Gewinne aus Sonderbetriebszweigen können hingegen nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL nur durch Hinzurechnungsbeträge in den Durchschnittsgewinn einbezogen werden. Eine Gewinnermittlung nach § 12 GDL setzt also voraus, daß überhaupt eine normale Landwirtschaft mit Ackerbau und Viehzucht betrieben wird. Nur dann ergibt sich ein Grundbetrag als Durchschnittsgewinn nach § 12 Abs. 3 GDL, dem Gewinne aus Sonderbetriebszweigen hinzugerechnet werden können. Betreibt ein Landwirt nur oder fast ausschließlich Weinbau, dann scheidet eine Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gemäß § 12 GDL aus. Davon geht auch die Finanzverwaltung aus (vgl. Abschn. 127 Abs. 4 EStR 1969 f.; vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1976 IV R 175/72, BFHE 118, 562 [566], BStBl II 1976, 532).

Auch im vorliegenden Fall ist das FA zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger im Wirtschaftsjahr 1970/71 fast ausschließlich Weinbau betrieben hat und daher die Gewinnermittlung nach § 12 GDL nicht anzuwenden ist. Das FA hat daher bei der Veranlagung keinen Grundbetrag nach § 12 GDL angesetzt, sondern den Gewinn aus Weinbau außerhalb des GDL selbständig ermittelt. Da der Kläger für dieses Wirtschaftsjahr nicht buchführungspflichtig war und auch freiwillig Bücher nicht geführt bzw. Bilanzen nicht erstellt, sondern nur Einnahmen und Ausgaben erklärt hat, mußte sein Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG als Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt werden. Eine andere Gewinnermittlung kam praktisch nicht in Betracht. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten entsprechend § 11 EStG Einnahmen in dem Jahre bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen tatsächlich zugeflossen sind. Es steht fest, daß der im Wirtschaftsjahr 1970/71 von der Winzergenossenschaft A aufgrund der Endabrechnungen früherer Jahre gutgeschriebene Betrag von insgesamt 28 777 DM dem Kläger in diesem Wirtschaftsjahr tatsächlich zugeflossen ist. Sowohl der Kläger als auch das FG bezeichnen diesen Betrag als Nachzahlung von in früheren Jahren entstandenen Forderungen des Klägers. Da außerdem feststeht, daß diese Beträge in den Veranlagungszeiträumen ihrer Entstehung bei der Veranlagung nicht erfaßt wurden, mußten sie im Wirtschaftsjahr 1970/71 als Einnahmen gewinnerhöhend angesetzt werden. Dagegen kann nicht eingewandt werden, diese Einnahmen seien bereits durch die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen in den Jahren der Entstehung der betreffenden Forderungen als erfaßt anzusehen. Zwar wurde der Kläger bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1968/69 als GDL-Landwirt nach Durchschnittsätzen veranlagt. Der Gewinn aus dem Weinbau ist aber auch im Rahmen der GDL-Gewinnermittlung durch eine Art verselbständigter Überschußrechnung zu ermitteln (vgl. BFH-Beschluß vom 22. Mai 1975 IV B 8/75, BFHE 116, 265, BStBl II 1975, 732). Infolgedessen werden Einnahmen aus dem Weinbau bei dem GDL-Landwirt nicht durch die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen erfaßt, sondern als Zuschlag, der - bei starken Schwankungen jährlich - im Rahmen einer gesonderten Überschußrechnung für diesen Betriebszweig ermittelt werden muß; das bedeutet also, daß die Einnahmen in dem Jahr anzusetzen sind, in dem sie dem Landwirt tatsächlich zufließen. Insoweit bestand zwischen dem GDL-Landwirt und dem Landwirt, der nur Weinbau betreibt und seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, kein grundsätzlicher Unterschied. Der durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1971 in § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL eingefügte letzte Satz, wonach § 4 Abs. 3 EStG entsprechend anzuwenden ist, hat mit der obigen Frage unmittelbar nichts zu tun. Er bezieht sich nur auf die vorausgehende Ergänzungsbestimmung für den Grund und Boden.

b) Wirtschaftsjahr 1971/72

Entgegen der Meinung der Vorinstanz war der Kläger für das Wirtschaftsjahr 1971/72 nicht buchführungspflichtig. Der Gewinn für dieses Wirtschaftsjahr konnte daher nicht nach § 4 Abs. 1 EStG mit der Folge geschätzt werden, daß durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart ein Korrekturposten von 22 081 DM (insgesamt 66 243 DM) dem Gewinn hinzuzurechnen war.

Die Voraussetzungen für den Beginn der Buchführungspflicht des Land- und Forstwirts waren in § 161 Abs. 1 Nr. 1 AO und in § 1 Abs. 1 und 4 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung vom 5. Juli 1935 (RGBl I 1935, 908, RStBl 1935, 955 - LandwBuchfVO -) abschließend geregelt.

...

Man kann den Beginn der Buchführungspflicht trotz einer Feststellung unter der in § 161 Abs. 1 Nr. 1 AO geforderten Umsatz-, Gewinn- oder Vermögenshöhe nicht mit der Begründung bejahen, die Feststellung habe nur deshalb unter der in § 161 Abs. 1 Nr. 1 AO festgelegten Höhe gelegen, weil der Steuerpflichtige die tatsächliche Höhe seines Umsatzes, seines Gewinns oder seines Vermögens nicht richtig erklärt habe. Das würde zu einer Aushöhlung des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals führen, weil es weitgehend im Ermessen des FA läge, ob es sich im Einzelfall auf die Fiktion berufen will oder nicht (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 17. März 1977 IV R 116/73, BFHE 121, 461).

Danach war der Kläger in den Wirtschaftsjahren 1970/71 und 1971/72 nicht buchführungspflichtig, da diesen Veranlagungen unstreitig keine Veranlagung mit Feststellungen i. S. des § 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, c oder e AO vorausgegangen war und dem Kläger deshalb kein entsprechender Steuerbescheid bekanntgegeben sein konnte.

Die Meinung des FG, der Kläger könne sich nach Treu und Glauben nicht darauf berufen, daß er vor dem 1. Juli 1971 keinen Einkommensteuerbescheid mit einem Gewinn (im Kalenderjahr) von über 12 000 DM erhalten habe, weil er für den Veranlagungszeitraum 1969 durch sein Verschweigen der tatsächlichen Einnahmen eine Einkommensteuerveranlagung mit einem Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von über 12 000 DM in diesem Jahr verhindert habe und ihm der Einkommensteuerbescheid 1969, wenn er ergangen wäre, auch vor dem 1. Juli 1971 bekanntgegeben worden wäre, ist schon deshalb nicht haltbar, weil sie auf Vermutungen beruht. Es steht weder fest, daß dem Kläger vor dem 1. Juli 1971 der Einkommensteuerbescheid 1969, wenn er tatsächlich ergangen wäre, schon bekanntgegeben worden wäre; noch steht fest, daß sich für den Kläger bei gewissenhafter Abgabe seiner Einkommensteuererklärung 1969 ein Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von über 12 000 DM ergeben hätte. Es ist fraglich, ob der Kläger den tatsächlichen Zufluß (i. S. des § 11 EStG) der Beträge, wie sie der Betriebsprüfer im Jahre 1974 ermittelt hat, richtig errechnet hätte. Denn es konnte für ihn nicht leicht sein, unter den Forderungen gegen die Winzergernossenschaften, deren Gutschriften und der Abhebung der gutgeschriebenen Beträge den tatsächlichen Zufluß seiner Einnahmen festzustellen. Nach den vom Kläger mit der Einkommensteuererklärung 1969 vorgelegten Bescheinigungen der beiden in Betracht kommenden Winzergenossenschaften hatte er in den Wirtschaftsjahren 1968/69 und 1969/70 von der einen Genossenschaft 9 691,56 DM und von der anderen Genossenschaft 11 658,45 DM Gutschriften erhalten, zusammen also 21 350 DM. Warum die dem Kläger vorliegenden und von ihm an das FA weitergegebenen Bestätigungen der Winzergenossenschaften wesentlich niedrigere Gutschriften auswiesen als die Kontrollmitteilung des FA, hat das FG nicht geklärt. Davon hinge es aber weitgehend ab, ob der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung Einnahmen schuldhaft verschwiegen hat. Die Frage kann jedoch für die vorliegende Entscheidung offenbleiben. Selbst wenn der Kläger Einnahmen absichtlich verschwiegen hätte, wie das FG annimmt, könnte das nach der oben dargelegten Auffassung des erkennenden Senats über den Weg einer Fiktion den Beginn der Buchführungspflicht nicht auslösen, ohne daß die Voraussetzungen des § 161 Abs. 1 Nr. 1 AO und des § 1 Abs. 1 und 4 LandwBuchfVO tatsächlich erfüllt sind. Etwaige strafrechtliche Tatbestände sind in dem dafür vorgesehenen Strafverfahren zu ahnden. Sie können aber keine Buchführungspflicht begründen und mangels Führung von Büchern eine Schätzung nach dem Vermögensvergleich rechtfertigen.

Das FA war daher nicht berechtigt, den Gewinn des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1971/72 nach § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen und damit einen Wechsel in der Gewinnermittlung zu behaupten. Tatsächlich hat das FA für das Wirtschaftsjahr 1971/72 den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt, sondern lediglich dem nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinn die Außenstände des Klägers hinzugerechnet. Diese Hinzurechnungen waren aus den oben angeführten Gründen zu streichen, ohne daß noch auf die Frage einzugehen wäre, ob es überhaupt möglich ist, von einem Übergang in der Gewinnermittlung zu sprechen, wenn die Gewinnermittlungsart in der tatsächlichen Durchführung beibehalten wird.

Fundstellen

Haufe-Index 72337

BStBl II 1977, 549

BFHE 1977, 476