BFH Urteil vom 14.03.1996 - IV R 77/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufteilung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung bei zusammenveranlagten Ehegatten

Leitsatz (NV)

Die Aufteilung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung des § 34 e EStG erfolgt auch bei Ehegatten-Mitunternehmerschaften nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel (§ 34 e Abs. 1 Satz 3 EStG). Eine gemeinsame Zurechnung und volle Ausnutzung des Höchstbetrags folgt auch nicht aus einer Zusammenveranlagung der Ehegatten zur Einkommensteuer (Fortführung des Urteils vom 8. Dezember 1994 IV R 73/92, BFHE 176, 560, BStBl II 1995, 376).

Normenkette

EStG § 26 Abs. 1 S. 1, §§ 26b, 34e Abs. 1 S. 3

Verfahrensgang

FG München

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben. Mit Gesellschaftsvertrag vom 30. November 1988 beschlossen sie, ihren landwirtschaftlichen Betrieb ab 1. Dezember 1988 in der Rechtsform einer BGB-Gesellschaft zu führen. Nach dem Gesellschaftsvertrag erhält der Kläger für die Nutzungsüberlassung der ihm gehörenden Landwirtschafts- und Forstgrundstücke mit Wirtschaftsgebäuden vorab ein Pachtentgelt in Höhe von 20 500 DM zuzüglich Umsatzsteuer; der Restgewinn entfällt zu 70 v. H. auf den Kläger und zu 30 v. H. auf die Klägerin.

Für das Wirtschaftsjahr 1989/90 ermittelten die Gesellschafter durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 22 426,97 DM. Davon rechneten die Kläger in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1989 dem Kläger vorab den Pachtzins von 20 500 DM und den Mietwert von 3 000 DM unter Abzug von ... DM Abschreibungen zu. Der verbleibende Gewinn von ... DM wurde den Klägern entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis von 70:30 zugeteilt, so daß für das Wirtschaftsjahr 1989/90 auf den Kläger ein Gewinnanteil einschließlich Sondervergütungen von 20 600 DM und auf die Klägerin ein Gewinnanteil von 1 800 DM entfiel. Die Aufteilung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 34 e EStG in Höhe von 2 000 DM nahmen die Kläger nach dem Beteiligungsverhältnis 70:30 (1 400 DM : 600 DM) vor.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) führte die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärungsgemäß durch und setzte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für 1989 unter Berücksichtigung des Ergebnisses des Wirtschaftsjahres 1988/89 auf 10 103 DM fest. Davon entfielen 10 072 DM auf den Kläger und 31 DM auf die Klägerin. Mit dem dagegen erhobenen Einspruch begehrten die Kläger ohne Erfolg, den Ermäßigungsbetrag nach § 34 e EStG abweichend nach der Beteiligung am einheitlichen und gesondert festgestellten steuerlichen Gewinn aufzuteilen.

Mit der Klage zum Finanzgericht (FG) verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Das FG wies die Klage u. a. mit der Begründung ab, nach Wortlaut und Zweck des § 34 e EStG sei es nicht geboten, die Steuerermäßigung nach der steuerrechtlichen Gewinnzuweisung aufzuteilen; auch habe der Gesetzgeber die Möglichkeit nicht ausgeschöpfter Höchstbeträge offensichtlich in Kauf genommen, weil anders als z. B. in § 9 a Abs. 1 Nr. 2 oder § 20 Abs. 4 EStG für den Fall der Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26 b EStG für § 34 e Abs. 1 und Abs. 2 EStG weder ein gemeinsamer betriebsbezogener Höchstbetrag noch eine Übertragung des nicht ausgeschöpften Anteils am Höchstbetrag von einem auf den anderen Ehegatten vorgesehen sei.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts, weil die angefochtene Vorentscheidung die Verteilung des Höchstbetrags von 2 000 DM nicht nach den steuerlichen Gewinnanteilen der Mitunternehmer, sondern nach der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung vornehme. Nach Veröffentlichung des Senatsurteils vom 8. Dezember 1994 IV R 73/92 (BFHE 176, 560, BStBl II 1995, 376) trugen die Kläger noch vor, die Verteilung des FA führe dazu, daß für die zusammenveranlagten Kläger die Steuerermäßigung in Höhe des auf die Klägerin entfallenden Betrags von 600 DM nicht ausgeschöpft werden könne. Dies solle durch § 34 e Abs. 2 Satz 3 EStG offensichtlich vermieden werden, sonst ergebe die gesetzliche Regelung keinen Sinn. Daraus folge, daß der Höchstbetrag nach § 34 e Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG für zusammenveranlagte Ehegatten, die Mitinhaber desselben Landwirtschaftsbetriebs seien, gemeinsam festzustellen sei, so daß die Nachteile durch Leerlaufen der Steuerermäßigung nicht auftreten könnten. Deshalb sei der Höchstbetrag für die Kläger auf 2 000 DM festzustellen und ihnen gemeinsam zuzurechnen.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1989 den Höchstbetrag der Steuerermäßigung auf 2 000 DM festzustellen und ihnen gemeinsam zuzurechnen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zu Recht haben FG und FA die Aufteilung des betriebsbezogenen Höchstbetrags nach § 34 e Abs. 1 Satz 3 EStG nach der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung vorgenommen und für Ehegatten keine Ausnahme davon zugelassen.

1. Mit Urteil in BFHE 176, 560, BStBl II 1995, 376 hat der Senat entschieden, daß bei Mitunternehmerschaften die Aufteilung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung des § 34 e EStG nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel erfolgt (§ 34 e Abs. 1 Satz 3 EStG) und daher Vorabgewinne und Betriebsvorgänge aus der Sonderbilanz außer Betracht bleiben. Dies hat der Senat damit begründet, daß auch der Zweck der Steuerermäßigung keine Auslegung gegen den klaren Wortlaut des Gesetzes gebietet, der mit dem in § 34 e Abs. 1 Satz 3 EStG verwendeten Begriff "Beteiligungsverhältnis" auf die gesellschaftsrechtliche Gewinnbeteiligung abstellt. Von der Revision, aber auch im Schrifttum (s. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 34 e EStG Anm. 40; ders. Finanz-Rundschau 1995, 590), sind hierzu keine neuen Argumente vorgetragen worden. Der Senat hält daher an seiner Auffassung in BFHE 176, 560, BStBl II 1995, 376 auch im Streitfall fest.

2. Entgegen der Auffassung der Revision ändert sich an dieser Aufteilung auch nichts durch den Umstand, daß es sich bei den Mitunternehmern im Streitfall um zusammenveranlagte Ehegatten handelt. Der erkennende Senat kann der Auffassung nicht zustimmen, durch § 34 e Abs. 2 Satz 3 EStG solle offensichtlich vermieden werden, daß die Steuerermäßigung für die zusammenveranlagten Kläger in Höhe des auf die Klägerin entfallenden Betrags von 600 DM nicht ausgeschöpft werden könne.

a) Die Kläger selbst gehen nicht von einer unmittelbaren Anwendung des § 34 e Abs. 2 Satz 3 EStG im Streitfall aus, denn sie sind nicht Inhaber oder Mitinhaber verschiedener land- und forstwirtschaftlicher Betriebe. Aber auch die von ihnen der Regelung zugemessene Bedeutung, wonach die Vorschrift einer Ausschöpfung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung dienen soll, kommt der Sonderregelung für zusammenveranlagte Ehegatten ersichtlich nicht zu. Das FG hat hierzu richtig angemerkt, daß der Gesetzgeber anders als z. B. in § 9 a Abs. 1 Nr. 2 oder § 20 Abs. 4 Satz 3 EStG für den Fall der Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26 b EStG für § 34 e Abs. 1 und Abs. 2 EStG weder einen gemeinsamen betriebsbezogenen Höchstbetrag noch eine Übertragung des nicht ausgeschöpften Anteils am Höchstbetrag von einem auf den anderen Ehegatten vorgesehen hat.

Zwar enthält die Gesetzesbegründung, ebenso wie zu der vom Senat in BFHE 176, 560, BStBl II 1995, 376 entschiedenen Frage der Aufteilung des Höchstbetrags der Steuerermäßigung, keine Erläuterungen zur Bedeutung der ehegattenbezogenen Sonderregelung des § 34 e Abs. 2 Satz 3 EStG (s. BTDrucks 8/3239 S. 11). Diese Vorschrift zielt jedoch offenkundig darauf ab, Benachteiligungen zusammenveranlagter Ehegatten zu vermeiden, die Inhaber oder Mitinhaber verschiedener land- und forstwirtschaftlicher Betriebe sind; denn anders als getrennt veranlagten Ehegatten (§§ 26 Abs. 1 Satz 1, 26 a EStG) oder Steuerpflichtigen, die der Einzelveranlagung unterliegen (§§ 25, 26 Abs. 1 Satz 1, § 26 c Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG) wäre zusammenveranlagten Ehegatten der Ermäßigungsbetrag nach seiner systematischen Stellung nur einmal zu gewähren, weil diese Ehegatten bei der personenbezogenen Berücksichtigung der Steuerermäßigung (§ 2 Abs. 6 EStG) nach § 26 b EStG, "soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, ... gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt" werden (gl. A. Scholtz, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1981, 1, 4; HHR/Wendt, § 34 e EStG Anm. 52).

b) Eine Privilegierung zusammenveranlagter Mitunternehmer-Ehegatten gegenüber anderen Mitunternehmern bei der Aufteilung des betriebsbezogenen Höchstbetrags der Steuerermäßigung läßt sich daher aus der Sonderregelung des § 34 e Abs. 2 Satz 3 EStG nicht herleiten. Dies entspricht nicht zuletzt der Auffassung des Senats von der zweistufigen Prüfung der Voraussetzungen der Steuerermäßigung des § 34 e EStG, wonach zunächst in einer betriebsbezogenen Stufe die Zulässigkeit der Steuerermäßigung für den Gewinn aus einem bestimmten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu prüfen ist (Senatsurteil vom 23. Februar 1989 IV R 58/87, BFHE 157, 47, BStBl II 1989, 709). Im Rahmen dieser Prüfung ist auch die Aufteilung des Höchstbetrags nach dem Beteiligungsverhältnis vorgesehen, während die Sonderregelung für zusammenveranlagte Ehegatten bei der zweiten personenbezogenen Stufe Anwendung findet, ohne in die gesonderte Feststellung nach § 34 e Abs. 1 Satz 4 EStG i. V. m. § 179 AO 1977 einzugehen.

Fundstellen

Haufe-Index 421368

BFH/NV 1996, 803