BFH Urteil vom 12.12.1973 - VIII R 40/69

Leitsatz (amtlich)

Bei der Veräußerung von im § 4 Abs. 5 Nrn. 2 und 3 EStG genannten Wirtschaftsgütern ist zur Berechnung des Veräußerungsgewinns als Buchwert der Wert anzusetzen, der sich unter Berücksichtigung der - den Gewinn bisher nicht beeinflussenden - Absetzung für Abnutzung ergibt.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 5, §§ 6-7

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) veräußerte am 18. April 1964 eine seit dem Jahr 1956 zu seinem Betriebsvermögen gehörende Jacht, die überwiegend seinen Geschäftsfreunden zur Verfügung stand, zu einem Preis von 100 000 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erfaßte den sich aus der Differenz von Buchwert am Veräußerungstag (16 659 DM) und Kaufpreis ergebenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 83 341 DM im Gewerbesteuermeßbescheid und Gewerbesteuerbescheid für 1964. Der Kläger wandte sich gegen die Heranziehung des Veräußerungsgewinns in voller Höhe. Er ist der Ansicht, daß von dem Buchwert der Jacht auszugehen sei, den diese am 5. August 1960 (Tag vor dem Inkrafttreten des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 11. Oktober 1960, BGBl I 1960, 789) gehabt habe, weil seit diesem Zeitpunkt die AfA den steuerlichen Gewinn nicht beeinflußt hätten.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG ist der Ansicht: Die Gewinnermittlung nach § 5 Satz 1 EStG erfordere die zutreffende Bewertung der Jacht. Der Wert dieser sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Anschaffungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen. § 4 Abs. 5 EStG stehe dem nicht entgegen. Dort sei zwar vorgesehen, daß Aufwendungen für die Haltung oder Benutzung von Segel- oder Motorjachten bei der Gewinnermittlung ausscheiden, so daß fraglich sein könne, ob bei der Veräußerung zur Berechnung des Gewinns von dem am 6. August 1960 gegebenen Buchwert auszugehen sei (so Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 4 EStG Anm. 51 h; Vogel, BB 1961, 36, 38; Thiel, FR 1960, Beilage zu Nr. 15, 1, 3; Theis/Quicken, FR 1961, Beilage zu Nr. 2, 1, 8; Krah, - Inf/A 1963, 101, 102 -; a. A. Littmann, Das Jahressteuergesetz 1960, Stuttgart 1960, S. 34, und Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., §§ 4, 5 EStG Anm. 784, und Peters, NWB Fach 3, 2007, 2015), diese Aufwendungen verlören aber nicht ihren Charakter als Betriebsausgaben; sie müßten nur außerhalb der Bilanz wieder dem Gewinn hinzugerechnet werden. Durch den Abzug der AfA ergebe sich, auch wenn diese bei der Gewinnermittlung außer Betracht blieben, erst der richtige steuerliche Wert der Jacht. Dieser müsse dann auch bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung angesetzt werden.

Die vom Kläger zur Stützung seiner Ansicht angeführte Rechtsprechung könne nicht auf diesen Fall übertragen werden. Sowohl im Fall der Auflösung einer Pensionsrückstellung für Gesellschafter-Geschäftsführer als auch hinsichtlich der Erstattung überzahlter, gemäß § 12 Nr. 2 KStG, vorher nicht abzugsfähiger Steuern sei steuerrechtlich ein und derselbe Vorgang nur in jeweils umgekehrter Richtung gegeben.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG. Er ist der Ansicht, daß, wenn die Auffassung des FG zuträfe, eine doppelte steuerliche Belastung ein und desselben Betrages eintrete. Denn einmal würde er erfaßt durch die außerbilanzmäßige Hinzurechnung der AfA-Beträge und zum anderen bei der Veräußerung.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Die Rechtsprechung hat sich bisher mit der Frage noch nicht befaßt, ob ein sich aus der Veräußerung eines der im § 4 Abs. 5 Nr. (2 und) 3 EStG, genannten Wirtschaftsgüter ergebender Gewinn steuerlich zu erfassen ist und bejahendenfalls in welchem Umfang. In der Literatur sind die Auffassungen hierzu geteilt. Vogel, Thiel und Theis/Quicken (a. a. O.) vertreten die Ansicht, daß die aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne von § 4 Abs. 5 Nrn. 2 und 3 EStG entstehenden Gewinne nicht mehr der Besteuerung unterlägen, weil die Ausgaben (Aufwendungen) nicht mehr absetzbar seien. Hiergegen wendet Krah (a. a. O.) ein, daß diese Wirtschaftsgüter unabhängig von der Frage der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen solche des Betriebsvermögens geblieben seien. Er möchte allerdings "Einnahmen aus Wirtschaftsgütern der Spesensphäre" nur insoweit zur Besteuerung heranziehen, als mit ihnen unmittelbar zusammenhängende Aufwendungen steuerlich abzugsfähig sind, was auf ein Einfrieren des Buchwerts auf den Tag des Inkrafttretens des neugefaßten § 4 EStG (6. August 1960) hinausläuft. Herrmann/Heuer (a. a. O.) lehnen eine volle Steuerfreiheit ab, weil § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht Einkünfte von der Besteuerung, sondern nur Betriebsausgaben vom Abzug ausschließe. Die durch eine Veräußerung entstehenden Gewinne sollen mit den bisher (auch aus früheren Veranlagungszeiträumen herrührenden) unberücksichtigt gebliebenen Betriebsausgaben verrechnet werden. Die diesem Ergebnis entgegenstehenden Bedenken, die sich aus der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG) ergeben, räumen Herrmann/Heuer (a. a. O.) mit dem Hinweis aus, daß nicht in das System des Einkommensteuerrechts passende Regelungen nach ihrem Zweck und ihrer wirtschaftlichen Bedeutung auszulegen seien. Demgegenüber wollen Littmann (a. a. O., und Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl., §§ 4, 5 EStG Anm. 784 und 787 a) und Peters (a. a. O. ohne Begründung) den Veräußerungsgewinn ohne Einschränkung erfassen.

Der erkennende Senat schließt sich der letzteren auch vom FG vertretenen Auffassung an. Entscheidende Bedeutung mißt der Senat dem Umstand bei, daß Wirtschaftsgüter im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. (2 und) 3 EStG trotz ihrer alleinigen oder doch nahezu ausschließlichen Verwendung zu Repräsentationszwecken nach wie vor in vollem Umfang zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen gehören. Für sie gelten daher auch die Bewertungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes mit der Folge, daß auch für sie AfA vorzunehmen sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1), auch wenn diese wegen des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 EStG den Gewinn nicht mindern dürfen. Der Senat ist jedenfalls nicht der Ansicht, daß § 4 Abs. 5 EStG nach seinem Wortlaut (Aufwendungen für ... scheiden bei der Gewinnermittlung aus) die Anwendung des § 6 EStG und damit auch des § 7 EStG auf die genannten Wirtschaftsgüter ausschließen will, was zu einem Einfrieren der Anschaffungs- und Herstellungskosten (bzw. der Buchwerte bei Inkrafttreten des neugefaßten § 4 EStG am 6. August 1960) führen würde. Er ist vielmehr der Auffassung, daß § 4 Abs. 5 EStG nach seinem Sinn und Zweck nur verhindern will, daß Zwekken der betrieblichen Repräsentation dienender Aufwand den Gewinn beeinflußt, daß er im übrigen die Regeln der Bewertung und Abschreibung für diese Wirtschaftsgüter jedoch nicht außer Kraft setzen wollte. Es soll dem Wertverzehr nach wie vor Rechnung getragen und daher auch die AfA vorgenommen werden. Die Gewinnbeeinflussung wird durch § 4 Abs. 5 EStG, was die AfA anbetrifft, dadurch ausgeschlossen, daß die handelsrechtlich und steuerrechtlich vorgenommenen AfA, außerhalb der Bilanz dem Gewinn wieder hinzugesetzt oder durch einen steuerlichen Korrekturposten neutralisiert werden.

Faßt man die Überlegungen, daß Wirtschaftsgüter im Sinne von § 4 Abs. 5 EStG zum Betriebsvermögen gehören und daß für diese auch AfA, die den Buchwert berühren, vorzunehmen sind, zusammen, so führt dies zur Erfassung des vollständigen Veräußerungsgewinnes. Daß der Gewinn aus der Veräußerung eines solchen Wirtschaftsgutes überhaupt zu erfassen ist, folgt bereits aus seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Denn dann stellt die Veräußerung einen Geschäftsvorfall dar und der Bucherlös ist eine gewerbliche Einnahme. Die Entscheidung der Frage, welcher Betrag als Veräußerungsgewinn anzusetzen ist, richtet sich nach dem Unterschied zwischen Buchwert und dem Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten. Der Senat hat keine Bedenken, diese sich auch aus § 6b Abs. 2 EStG für die Ermittlung des Gewinns bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter ergebende Definition, die im übrigen den Grundsätzen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gerecht wird, auf Veräußerungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ganz allgemein anzuwenden (vgl. auch § 16 Abs. 2 EStG). Da nach § 6b Abs. 2 Satz 2 EStG unter Buchwert der Wert zu verstehen ist, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 EStG anzusetzen ist, und da nach den obigen Ausführungen die Anwendung dieser Bestimmung durch § 4 Abs. 5 EStG nicht ausgeschlossen werden sollte, ist bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 2 und 3 EStG von einem Buchwert auszugehen, bei dem sich die AfA nach § 7 EStG ausgewirkt haben.

Schon in seinem Urteil vom 24. September 1959 IV 38/58 U (BFHE 69, 550, BStBl III 1959, 466) hat der BFH für einen zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw, der teils privat genutzt wurde, hinsichtlich der Höhe des Veräußerungsgewinns die Ansicht vertreten, daß der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös als Gewinn zu erfassen sei, daß also insbesondere die auf die private Nutzung entfallende AfA, die zwar nicht den Gewinn der früheren Veranlagungszeiträume, wohl aber den Buchwert des Pkw beeinflußt hat, den Veräußerungsgewinn nicht mindere. Der Senat tritt dieser Auffassung bei und überträgt die dort angestellten Überlegungen auf den hier zu entscheidenden Fall. Der Senat vermag jedenfalls nichts zu ersehen, was es rechtfertigen könnte, beide Fälle unterschiedlich zu behandeln. Vor allem trifft auch im Streitfall zu, daß der Buchgewinn nicht nur oder nicht einmal im wesentlichen auf der Vornahme zu hoher AfA, sondern daß er auch auf Wertsteigerungen und (oder) anderen Umständen beruht, die unberücksichtigt zu lassen der Senat keinen Anlaß sieht. Der Kläger erhielt für die Jacht nach etwa achtjähriger Benutzung einen Veräußerungserlös, der den Anschaffungspreis nicht unerheblich übersteigt.

Nach alledem ist im vorliegenden Fall zur Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns dem Veräußerungserlös der Buchwert der Jacht gegenüberzustellen, den diese im Zeitpunkt der Veräußerung unter Berücksichtigung der bisher vorgenommenen AfA, gehabt hatte.

Diesem Ergebnis steht nach Ansicht des Senats nicht entgegen, daß die AfA in den früheren Veranlagungszeiträumen den Gewinn wegen des Verbots der Abzugsfähigkeit nicht gemindert hatten. Denn die entgegengesetzte Auffassung würde zu einem dem Gesetzeszweck nicht entsprechenden Ergebnis führen. Würde man nämlich bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes von einem nicht um die AfA, geminderten Wert ausgehen, so käme dies - wirtschaftlich betrachtet - einer Nachholung der AfA im Zeitpunkt der Veräußerung gleich. Es gibt auch keinen allgemeinen Grundsatz, wonach Einnahmen, die mit nicht abzugsfähigen Ausgaben innerlich zusammenhängen, allein deshalb aus der Besteuerung auszunehmen wären.

Hiermit erledigt sich auch der Hinweis des Klägers, daß eine doppelte steuerliche Belastung ein und desselben Betrages eintrete und damit auch sein Hinweis auf die einen anders gelagerten Sachverhalt betreffenden Urteile des BHF (Urteile vom 5. August 1958 I 158/57 U, BFHE 67, 403, BStBl III 1958, 427; vom 27. März 1961 I 278/60 U, BFHE 73, 30, BStBl III 1961, 280; vom 8. Januar 1963 I 22/62 U, BFHE 76, 262, BStBl III 1963, 94, und vom 9. Oktober 1964 VI 294/62 U, BFHE 81, 547, BStBl III 1965, 198). Denn dort handelte es sich um das Rechtsproblem der Beseitigung einer Doppelbesteuerung, die sich durch die Hinzurechnung von Pensionsrückstellungen nach § 8 Nr. 6 GewStG, einerseits und ihre spätere gewinnerhöhende Auflösung andererseits ergeben würde. Vergleichsweise könnten daher die Entscheidungen nur herangezogen werden, wenn es sich darum handelte, eine ungewollte Doppelbesteuerung zu vermeiden. Eine solche tritt aber bei der hier vertretenen Rechtsauffassung nicht ein. Es bleibt vielmehr lediglich der vom Gesetzgeber gewollte Effekt, wonach Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Nrn. 2 und 3 EStG, bei der Gewinnermittlung ausscheiden, erhalten.

Fundstellen

Haufe-Index 70771

BStBl II 1974, 207

BFHE 1974, 101