Beim Verkauf von Wirtschaftsgütern des notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögens werden die stillen Reserven aufgedeckt. Bei einem gemischt betrieblich-privat genutzten Pkw werden die stillen Reserven in voller Höhe trotz der vorangegangenen Besteuerung der Nutzungsentnahme besteuert. So hat es der BFH entschieden. Bleibt es bei dieser Rechtsfolge?
Voraussetzung für die volle Besteuerung: Pkw muss zum Betriebsvermögen gehören
Es gibt eine Dreiteilung der Vermögensarten. Zwischen dem notwendigen Betriebsvermögen und dem notwendigen Privatvermögen steht das gewillkürte Betriebsvermögen. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann sowohl bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG als auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gebildet werden (BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl 2004 II S. 985; R 4.2 Abs. 1 Satz 3 EStR 2012).
Eine Besteuerung der stillen Reserven beim Verkauf eines Pkw erfolgt nur, wenn der Pkw zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen gehört. Nur dann ist der Pkw steuerverstrickt. Ein privates Veräußerungsgeschäft liegt bei einem zum Privatvermögen gehörenden Pkw nicht vor, weil es sich um einen Gegenstand des täglichen Gebrauchs handelt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).
Pkw: Entweder in vollem Umfang Betriebsvermögen oder gar nicht
Kraftfahrzeuge, die zu mehr als 50 % eigenbetrieblich genutzt werden, sind in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen. Werden sie zu mehr als 90 % privat genutzt, gehören sie in vollem Umfang zum notwendigen Privatvermögen. Bei einer betrieblichen Nutzung von mindestens 10 % bis zu 50 % ist eine Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter zum gewillkürten Betriebsvermögen in vollem Umfang möglich (R 4.2 Abs. 1 Satz 6 EStR).
Entscheidung des BFH
Der BFH hat entschieden, dass in den Fällen, in denen ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kfz veräußert wird, der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und Buchwert den Gewinn erhöht (volle Besteuerung der stillen Reserven). Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme in Form des Kfz-Privatnutzungsanteils bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise "neutralisiert" wird, rechtfertigt weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA (BFH, Urteil v. 16.6.2020, VIII R 9/18, BStBl 2020 II S. 845).
Diese Rechtsfolge ist insoweit unbefriedigend, als sich die auf die private Nutzung entfallende AfA einerseits nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, andererseits aber beim Verkauf des Pkw der Buchwert um diese "private AfA" gekürzt wird mit der Folge, dass der buchmäßige Veräußerungsgewinn entsprechend höher ausfällt. Weder ist der Veräußerungsgewinn in Höhe der anteiligen Privatnutzung zu kürzen, noch erfolgt eine (außerbilanzielle) Kürzung des Gewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA-Beträge. Anzumerken ist, dass der Veräußerungserlös nach Meinung des BFH auch dann in voller Höhe steuerbar ist, wenn die Besteuerung der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Methode nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgt.
Verfassungsbeschwerde anhängig
Gegen das genannte BFH-Urteil wurde zwischenzeitlich Verfassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BVerfG: 2 BvR 2161/20). Vergleichbare Fälle sollten also offengehalten werden.
Ausweichgestaltung: Keine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen
Wird ein zu 10 % bis mindestens 50 % betrieblich genutzter Pkw nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet, wirken sich dennoch die betrieblich veranlassten Kosten einschließlich AfA (z.B. 40 %) als Betriebsausgaben im Wege einer Nutzungseinlage aus. Vorteilhaft ist dann aber, dass ein steuerlich relevanter Veräußerungs- oder Entnahmegewinn, der vollumfänglich zu besteuern wäre, mangels Betriebsvermögenseigenschaft des Pkw nicht entsteht. Nachteilig ist dagegen der Nichtausweis als gewillkürtes Betriebsvermögen in den Fällen, in denen die spätere Veräußerung oder Entnahme zu einem Verlust führt. Dieser wirkt sich (nur) in vollem Umfang gewinnmindernd aus, wenn der Pkw zuvor als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt worden ist.