Leitsatz (amtlich)

Die erhöhte AfA nach § 7b EStG steht in der Regel dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer auch dann zu, wenn er sich zum Zwecke der Erbauseinandersetzung verpflichtet, ein von ihm aus eigenen Mitteln zu errichtendes Wohnhaus einem Miterben zunächst zur Nutzung zu überlassen und erst 15 Jahre später zu übereignen.

 

Normenkette

EStG § 7b

 

Tatbestand

Streitig ist, ob der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7b EStG beanspruchen kann, wenn das von ihm errichtete Gebäude von einem anderen genutzt wird und diesem später das Grundstück übertragen werden soll.

Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) übernahm 1960 in einem Erbauseinandersetzungsvertrag ein zum Nachlaß gehörendes Baugeschäft. Dafür verpflichtete er sich der Miterbin gegenüber, auf einem ihm aus der Erbmasse zufallenden Grundstück ein Sechs-Familienhaus zu errichten und das Grundstück bis zum 31. Dezember 1975 lastenfrei der Miterbin zu übertragen. Vom Zeitpunkt der Fertigstellung des Hauses an - das war 1960 - sollten die Mieteinnahmen der Miterbin zufließen. Diese verpflichtete sich, die laufenden Steuern und Abgaben sowie alle Reparaturkosten für das Haus zu tragen.

In seinen Steuererklärungen für 1960 bis 1963 gab der Steuerpflichtige keine Mieteinnahmen an, machte aber die erhöhten AfA nach § 7b EStG geltend. Der Steuerpflichtige wurde nach seinen Steuererklärungen für 1960 bis 1962 endgültig und für 1963 vorläufig veranlagt.

Nach einer Betriebsprüfung kam das FA zu der Auffassung, daß die Sonderabschreibung dem Steuerpflichtigen nicht zustehe, weil er nicht den Wertverzehr des Gebäudes trage. Es liege ein dem Nießbrauch ähnliches Verhältnis vor, bei dem die Miterbin die Abnutzung des Hauses trage. Dementsprechend ergingen berichtigte Steuerbescheide für 1961 und 1962 sowie ein endgültiger Bescheid für 1963.

Die Sprungberufung hiergegen blieb in diesem Streitpunkt erfolglos. Das FG führte im wesentlichen aus:

Die Berichtigungsveranlagungen für 1961 und 1962 seien zulässig, weil neue Tatsachen von einigem Gewicht festgestellt worden seien. Bei der danach vorzunehmenden Wiederaufrollung der Steuerfälle hätte die Frage der Sonderabschreibung anders als bei den ursprünglichen Veranlagungen gewürdigt werden dürfen, zumal das FA keine verbindliche Zusage hinsichtlich der Sonderabschreibung erteilt habe. Aus diesem Grunde sei auch bei der endgültigen Veranlagung für 1963 eine andere Beurteilung möglich gewesen.

Obwohl der Steuerpflichtige bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des Gebäudes sei, könne er die erhöhten AfA nach § 7b EStG nicht in Anspruch nehmen, weil nicht er, sondern die Miterbin die tatsächlich und rechtlich unbeschränkbare Herrschaft über das Gebäude habe. Die Miterbin sei nach der Errichtung des Hauses eingezogen und berechtigt, die übrigen Wohnungen durch von ihr ausgehandelte Mietverträge zu vermieten. Sie könne darüber hinaus das Recht des Steuerpflichtigen zur Veräußerung des Grundstücks ausschließen, da sie einen vertraglichen Übereignungsanspruch habe. Sie trage die normale Wertminderung des Gebäudes, denn der Steuerpflichtige brauche das Haus bis Ende 1975 nur in dem Zustand zu übergeben, in dem es sich jeweils befinde. Entsprechendes gelte für den außergewöhnlichen Wertverzehr. Die Gefahr des zufälligen Untergangs treffe die Miterbin, weil der Steuerpflichtige lediglich die Verpflichtung übernommen habe, ein Haus zu errichten und das Grundstück zu übertragen. Für eine Übernahme dieses Risikos durch die Miterbin spreche auch, daß sie die Kosten der Brandversicherung trage.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision des Steuerpflichtigen führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Streitsache an die Vorinstanz.

Das FG hat es mit Recht für zulässig gehalten, daß das FA die Frage, ob der Steuerpflichtige zur Inanspruchnahme der erhöhten AfA nach § 7b EStG berechtigt ist, bei den Berichtigungsveranlagungen für 1961 und 1962 sowie bei der endgültigen Veranlagung für 1963 erneut überprüfte. Da für die beiden erstgenannten Jahre neue Tatsachen mit sich daraus ergebenden Steuermehrbeträgen von 1 994 DM (1961) und 6 554 DM (1962), damit also neue Tatsachen von einigem Gewicht festgestellt worden waren, war das FA zur Wiederaufrollung der Steuerfälle berechtigt und verpflichtet, ohne dabei an die den ursprünglichen Steuerbescheiden zugrunde gelegte Rechtsauffassung gebunden zu sein (vgl. Urteil des BFH V R 82/66 vom 5. März 1970, BFH 99, 164, BStBl II 1970, 586). Entsprechendes gilt für 1963. Da es sich für dieses Jahr um eine endgültige Veranlagung handelte, war das FA an seine bisher bei der voraufgegangenen vorläufigen Veranlagung vertretene Rechtsauffassung ebenfalls nicht gebunden (vgl. BFH-Urteil I 26/64 vom 25. Oktober 1966, BFH 87, 243 BStBl III 1967, 92).

Dem FG kann jedoch nicht in der Auffassung gefolgt werden, das FA habe in den angefochtenen Steuerbescheiden zu Recht dem Steuerpflichtigen die Sonderabschreibung versagt.

Ebenso wie die AfA nach § 7 EStG steht auch die erhöhte AfA nach § 7b EStG demjenigen zu, der die Abnutzung wirtschaftlich trägt. Das ist nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der bürgerlich-rechtliche Eigentümer. Dabei wird davon ausgegangen, daß im allgemeinen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum zusammenfallen (vgl. BFH-Urteil VI 202/64 vom 9. Juli 1965, StRK, Einkommensteuergesetz, § 7b, Rechtsspruch 104). Nur in den Ausnahmefällen, in denen das formalrechtliche Eigentum nicht auch das wirtschaftliche Eigentum einschließt, kann der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die erhöhte AfA nach § 7b EStG nicht beanspruchen. Ob dies zutrifft, muß nach den Umständen des einzelnen Falles beurteilt werden, insbesondere danach, was die Beteiligten gewollt und tatsächlich durchgeführt haben. So kann in Fällen, in denen ein Recht auf Verwaltung und Nutzung eines Wirtschaftsgutes sowie ein Anspruch auf dessen spätere Übereignung eingeräumt wird, der Berechtigte auch die Lastentragung übernimmt, nicht ohne weiteres angenommen werden, daß dieser wirtschaftlicher Eigentümer sei. Vielmehr muß bei der nicht eindeutigen Beurteilungsmöglichkeit einer solchen Gestaltung auch geprüft werden, ob die Beteiligten die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gewollt haben, ob sie insbesondere beabsichtigten, daß der Besitzer das Wirtschaftsgut als ihm gehörig besitzen sollte (§ 11 Nr. 4 StAnpG).

Mit diesen Grundsätzen steht die Entscheidung des FG nicht in Einklang, wenn darin angenommen wird, nicht der Steuerpflichtige, sondern die Miterbin sei wirtschaftliche Eigentümerin des Gebäudes. Die Vorinstanz hat unterlassen zu prüfen, warum die fragliche Regelung im Erbauseinandersetzungsvertrag getroffen wurde und ob der Steuerpflichtige der Miterbin tatsächlich eine Stellung einräumen wollte, die sein bürgerlich-rechtliches Eigentum als steuerlich bedeutungslos erscheinen läßt. Zweifel daran, daß etwas derartiges beabsichtigt war, lassen der Inhalt des Erbauseinandersetzungsvertrags und die daraus erkennbare Interessenlage der Beteiligten als naheliegend erscheinen. Wenn hinsichtlich der Durchführung der Auseinandersetzung vereinbart wurde, daß die Miterbin das Eigentum an dem Grundstück und dem vom Steuerpflichtigen darauf zu errichtenden Wohnhaus nicht sofort, sondern bis spätestens 1975, also spätestens nach 15 Jahren, erhalten sollte, dann läßt das darauf schließen, daß die Beteiligten damit beabsichtigten, dem Steuerpflichtigen mit der Herstellung des Gebäudes auch die Möglichkeit zur Inanspruchnahme der erhöhten AfA nach § 7b EStG zu verschaffen. Auch die dem Steuerpflichtigen durch den Vertrag eröffnete Möglichkeit, die Eigentumsübertragung über viele Jahre hinauszuschieben, weist darauf hin, daß der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit offenhalten wollte, seine aus dem Eigentum fließenden Rechte unbeschadet der Ansprüche der Miterbin, noch geltend zu machen, um die aus der Erbregelung auf ihn zukommenden Belastungen tragen zu können. Darüber hinaus bestehen in Grenzfällen, zu denen der Streitfall möglicherweise gehören kann, keine Bedenken, bei der Gewährung der Sonderabschreibung der Auffassung und dem Willen der Beteiligten Rechnung zu tragen, wenn ein steuerlicher Mißbrauch ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteile VI 223/59 U vom 6. Mai 1960, BFH 71, 108, BStBl III 1960, 289; VI 62/62 U vom 27. November 1962, BFH 76, 323, BStBl III 1963, 118).

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der erhöhten AfA nach § 7b EStG durch den Steuerpflichtigen ist aber auch, daß er die Herstellungskosten des Wohngebäudes getragen hat. Hierfür kommt es darauf an, ob er das Haus auf eigene Rechnung und Gefahr gebaut hat und damit als Bauherr anzusehen ist. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die Kosten letztlich aus der Erbmasse aufgebracht wurden.

Das FG hat auch diese Frage bisher nicht geprüft. Die angefochtene Entscheidung war danach aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen, damit diese im Sinne der vorstehenden Ausführungen die unterlassenen Prüfungen nachholt. Das FG wird zweckmäßig auch noch prüfen, ob die Miterbin ihrerseits die erhöhte 7b-AfA an dem Wohngebäude geltend gemacht hat. Auch aus dem Ergebnis dieser Prüfung können Schlüsse im Sinne der oben zitierten BFH-Urteile VI 223/59 U und VI 62/62 U darauf gerechtfertigt sein, ob der Steuerpflichtige die Vergünstigung für seine Person in Anspruch nehmen kann.

 

Fundstellen

Haufe-Index 422736

BStBl II 1972, 314

BFHE 1972, 325

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Haufe Finance Office Premium. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Haufe Finance Office Premium 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge