Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Bedeutung der im September 1949 durchgeführten änderung des Umrechnungskurses des US-Dollars zur DM für die Berechnung der Wiederbeschaffungskosten zum 31. August 1949 nach § 20 DMBG für Importwaren.
Inwieweit und unter welchen Voraussetzungen können aus privaten Kreditaufnahmen geleistete Einlagen zum Ausgleich von Entnahmen bei der Inanspruchnahme des § 32a EStG 1949 steuerlich anerkannt werden?
Normenkette
EStG § 6 Ziff. 2, § 6/5, § 32a; DMBG § 20
Tatbestand
Streitig ist die Bewertung a) von Importwaren (Harzen) auf den 21. Juni 1948 gemäß § 20 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) und b) die Anwendung des § 32 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1949.
Der Beschwerdeführer (Bf.) ist Alleininhaber einer Harzleimfabrik. Er hat die Geschäftsjahre II/1948 und 1949 verbunden und diese Verbindung rechtzeitig dem Registergericht angezeigt. Die Veranlagung für II/1948 und 1949 wurde zunächst gemäß der Steuererklärung vorgenommen; für 1949 wurde der beantragte ermäßigte Tarif des § 32a EStG 1949 zugebilligt. Im Anschluß an eine im März / April 1953 vorgenommene Betriebsprüfung wurden die Veranlagungen II/1948 und 1949 gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigt. Der Bf. hatte bei der Bewertung der Importwaren (Harze und Terpentinöle) zwar den fallenden Weltmarktpreisen seit 21. Juni 1948 Rechnung getragen, aber für die Umrechnung der auf Dollar-Basis beruhenden Wiederbeschaffungskosten nicht den am 31. August 1949 noch gültigen Kurs von 3,30 DM je Dollar, sondern den ab 19. September 1949 geltenden Kurs von 4,205 DM je Dollar angesetzt. Er ging dabei davon aus, daß die am 31. August 1949 und später abgeschlossenen Kaufverträge unter Umrechnung eines Dollar-Kurses von 4,205 DM bezahlt werden mußten und auch bezahlt worden seien. Das Finanzamt bewertete jedoch dem Prüfer folgend die Importwaren zu einem Umrechnungskurs von 3,30 DM je Dollar. Es machte mit Rücksicht auf die nach der Währungsreform eingetretene Rückläufigkeit der Weltmarktpreise bei Harzen bei den Beständen einen pauschalen Abschlag von rund 10 % = 60 000 DM. Die vom Bf. in seiner Inventur eingesetzten Preise entsprechen ungefähr den abgefallenen Weltmarktpreisen bei Umrechnung des Dollars auf 4,205 DM.
Das Finanzamt erkannte weiterhin die Inanspruchnahme des § 32a EStG 1949 nicht mehr an. Der Bf. hatte am 23. und 30. Dezember 1949 je 20 000 DM dem Betrieb zugeführt, um sich durch Ausgleich mit den Entnahmen die Vergünstigung des § 32 a EStG 1949 zu sichern. Die Mittel hierfür stammten aus einem von dem Bf. persönlich aufgenommenen Bankkredit. Am 21. Januar und 2. Februar 1950 entnahm der Bf. dem Betrieb je 20 000 DM und tilgte damit den Kredit. Das Finanzamt sah in den Beträgen keine Einlage, sondern die Aufnahme einer Betriebsschuld und außerdem in dem Verhalten des Bf. eine Gesetzesumgehung nach § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG).
Der Einspruch hatte zum Teil Erfolg. Die Kursänderung des Dollars sei ein ungewöhnlicher Umstand im Sinne der Entscheidung des Senats IV 119/52 S vom 16. April 1953 (Slg. Bd. 57 S. 496, Bundessteuerblatt - BStBl - 1953 III S. 192). Der Steuerausschuß gab daher insoweit dem Antrag des Bf. statt, versagte jedoch die Vergünstigung des § 32 a EStG 1949, weil die Einlagen im Dezember 1949 und die Entnahmen im Januar und Februar 1950 eine reine Buchoperation ohne wirtschaftlichen Hintergrund und eine Gesetzesumgehung darstellten.
Auf die Berufung des Bf. und des Vorstehers des Finanzamts hat das Finanzgericht die Einspruchsentscheidung, soweit sie den Veranlagungszeitraum II/1948 betrifft, aufgehoben und den Steuerbescheid für II/1948 vom 10. August 1953 wiederhergestellt, die Berufung des Bf. aber als unbegründet zurückgewiesen. Es hat zur Begründung folgendes ausgeführt: Die Berufung des Vorstehers des Finanzamts sei begründet. Die Bewertung von Importwaren habe nach § 20 DMBG zu erfolgen. Es handle sich um eine Stichtagsbewertung, so daß Ereignisse nach diesem Zeitpunkt nicht berücksichtigt werden könnten. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung dürfe der Kaufmann nur Umständen Rechnung tragen, die zum Bewertungsstichtag vorgelegen hätten oder doch mit ausreichender Sicherheit voraussehbar gewesen seien. Nach dem Stichtag erworbene Erkenntnisse seien nur insoweit zu beachten, als sie am Stichtag zwar vorhanden, aber dem Bilanzierenden noch nicht bekannt gewesen seien. Demgemäß seien auch Kursentwicklungen nach dem Bilanzstichtag zu behandeln. Auch ausländische Forderungen und Schulden könnten nur zum Kurswert des Stichtages umgerechnet werden. An dem in Frage kommenden Stichtag - 31. August 1949 - habe noch der Kurs 1 Dollar = 3,30 DM gegolten, so daß die gewöhnlichen Wiederbeschaffungskosten die Kosten seien, die sich bei diesem Umrechnungskurs ergäben. Das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 119/52 S vom 16. April 1953 sei nicht anwendbar, da es nicht auf die Frage der änderung des Dollarkurses bezogen werden könne, sondern sich nur mit der Frage der Preisentwicklung auf dem Weltmarkt befasse. Der Dollarkurs sei bis zum 18. September 1949 stabil und seine änderung nicht voraussehbar gewesen.
Dagegen sei die Berufung des Bf. nicht begründet. Es sei ihm zwar zuzugeben, daß er seine Entnahmen durch Einlagen habe mindern können, um in den Genuß der Vergünstigung des § 32a EStG 1949 zu gelangen. Zweifelhaft sei, ob eine Einlage vorliege, wenn die eingelegten Mittel durch einen privaten Kredit beschafft worden seien. Diese Frage könne jedoch dahingestellt bleiben, da das Finanzamt mit Recht in dem Verhalten des Bf. eine Gesetzesumgehung gesehen habe. Zweck des § 32a EStG 1949 sei es gewesen, die steuerliche Belastung von Personenunternehmen derjenigen von Kapitalgesellschaften gleichzustellen. Es sollte neues Kapital gebildet werden, der Steuerpflichtige sich also eine Beschränkung seiner Entnahmen auferlegen. Dieses Ziel werde aber nicht erreicht, wenn der Steuerpflichtige die Entnahmen zum Jahresschluß ausgleiche, die eingelegten Beträge aber gleich zu Beginn des neuen Jahres wieder entnehme, zumal wenn dieses Verfahren von vornherein beabsichtigt gewesen sei. Dann liege eine Umgehung im Sinne von § 6 StAnpG vor. Der gesamte Vorgang müsse einheitlich betrachtet werden. Eine steuerlich beachtliche Einlage liege nicht mehr vor. Der Steuerpflichtige hätte vielmehr eine Betriebsschuld in diesem Falle ausweisen müssen. So liege der Fall beim Bf. Ihm sei es nicht auf eine Verstärkung des Betriebskapitals, sondern nur auf die Inanspruchnahme des § 32a EStG 1949 angekommen. Die Durchführung des Kreditgeschäftes sei eine ungewöhnliche, nicht wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechende Maßnahme gewesen. Die im Jahre 1949 eingezahlten Beträge könnten demnach nicht als Einlagen angesehen werden. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob solche eingelegten Beträge ungefähr ein Jahr im Betrieb belassen werden müßten. Auch die Frage der etwaigen späteren Nachversteuerung bei Entnahmen sei für die Frage des Einlagenbegriffes bedeutungslos. Nach alledem sei § 32a EStG nicht anwendbar, zumal auch das Verhalten des Bf. in den folgenden Jahren 1950 und 1951 für eine Gesetzesumgehung spreche.
Die Rechtsbeschwerde (Rb.) hat der Bf. wie folgt begründet: Streitig sei die Frage, ob bei Ermittlung der am 31. August 1949 maßgeblichen gewöhnlichen Wiederbeschaffungskosten der zu diesem Zeitpunkt feststehende Einkaufspreis auf Dollarbasis mit dem Kurs von 3,30 DM oder 4,205 DM je Dollar anzusetzen sei. Nach § 20 DMBG seien die Gegenstände des Vorratsvermögens mit den am 31. August 1949 geltenden gewöhnlichen Wiederbeschaffungskosten anzusetzen, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr aufgewendet werden müssen. Dabei sei davon auszugehen, daß der Bf. Harze auf Dollarbasis gekauft habe, und sämtliche von ihm im August 1949 und später abgeschlossenen Kontrakte infolge der änderung des Kurses am 19. September 1949 auf 4,205 DM je Dollar zu diesem Kurs von ihm tatsächlich bezahlt worden seien. Nach der Währungsreform hätten sich die Preise in der Bundesrepublik erst einspielen müssen. Der Gesetzgeber habe mit der Vorschrift des § 20 DMBG zur Vermeidung von Scheingewinnen und Scheinverlusten die Möglichkeit schaffen wollen, die Bewertung nach einem vom Bilanzstichtag abweichenden Bewertungsstichtag vorzunehmen. Nicht für alle Importwaren seien die Wertverhältnisse am 31. August 1949 normalisiert gewesen. Der Kurs am 31. August 1949 von 3,30 DM je Dollar habe nicht dessen innerem Wert entsprochen, dieser habe vielmehr bei 4,205 DM gelegen. Es habe sich bei dem Kurs von 3,30 DM um einen manipulierten Kurs gehandelt, der von den Besatzungsbehörden angeordnet und dessen änderung abzusehen gewesen sei. Nach allgemeinen Bilanzgrundsätzen hätte der Bf., wenn der 31. August 1949 auch Bilanzstichtag gewesen wäre, seine Zahlungsverpflichtungen mit 4,205 DM je Dollar bewerten müssen. Der Bf. sei der Ansicht, daß nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 119/52 S vom 16. April 1953 hätte verfahren werden, und die Entwicklung des Dollarkurses kurz nach dem 31. August 1949 hätte berücksichtigt werden müssen. Die vom Finanzgericht angewendeten Bewertungsgrundsätze für ausländische Forderungen und Schulden könnten nicht zum Zuge kommen, da es sich nur darum handle, die Wiederbeschaffungskosten für Harze zu ermitteln. Nur durch den Ansatz der vom Bf. tatsächlich aufgewendeten Einkaufspreise komme man zu einem wirtschaftlich vernünftigen Ergebnis, da andernfalls hohe Scheingewinne versteuert werden müßten. Schließlich müsse noch darauf hingewiesen werden, daß der Stichtag vom 31. August 1949 für die Westzone nicht einheitlich gelte. Für das Land Rheinland-Pfalz gelte als Stichtag der 30. September 1949. Unternehmen, die nur durch den Rhein getrennt seien, könnten demnach ohne weiteres den Dollarkurs von 4,205 DM ansetzen. Hieraus ergebe sich eine unterschiedliche steuerliche Behandlung, die im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) als grundgesetzwidrig angesehen werden müsse.
Schließlich trägt der Bf. noch vor, daß die erst seit August 1949 wieder möglichen freien Harzimporte schließlich nach einem Dollarkurs von 4,205 DM hätten bezahlt werden müssen und auch bezahlt worden seien. Demgemäß sei dieser Kurs den Wiederbeschaffungskosten zugrunde zu legen.
Zur Frage der Anwendbarkeit des § 32a EStG 1949 hat der Bf. folgendes ausgeführt: Zu Unrecht habe das Finanzgericht eine Gesetzesumgehung angenommen, weil er die Ende 1949 dem Betrieb gutgebrachten Beträge aus der privaten Kreditaufnahme Anfang 1950 wieder entnommen und damit den Kredit abgedeckt habe. Zweck des § 32a EStG sei lediglich gewesen, die steuerliche Belastung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften auszugleichen, nicht aber sei es darauf angekommen, wie das Finanzgericht meint, das Betriebskapital nachhaltig zu verstärken. Dieser Zweck sei im Gesetz jedenfalls nicht zum Ausdruck gekommen. § 32a EStG 1949 sei eine reine Tarifvorschrift. Das Gesetz enthalte keine Vorschriften für den Steuerpflichtigen, wie er verfahren müsse, um § 32a EStG in Anspruch nehmen zu können. Da in anderen Fällen (ß 7 c, § 7 d, § 7 f EStG 1953) der Gesetzgeber ausdrücklich die Kreditaufnahme im Zusammenhang mit diesen Bestimmungen für schädlich erklärt habe, müsse man annehmen, daß der Gesetzgeber in § 32a EStG 1949 einen Ausgleich der Mehrentnahmen durch aus privater Kreditaufnahme stammende Einlagen für zulässig gehalten habe. Zu Unrecht habe ferner das Finanzgericht eine Steuerumgehungsabsicht darin gesehen, daß der Bf. die Einlagen von vornherein nur in der Absicht gemacht habe, diese alsbald wieder zu entnehmen, was tatsächlich geschehen sei. Von einer solchen Absicht könne keine Rede sein. Die Einlage sei erfolgt, um die zu hohen Entnahmen auszugleichen, worüber er erst infolge der verspäteten gesetzlichen Regelung einen überblick gewonnen habe. Erst als er Anfang 1950 festgestellt habe, daß genügend flüssiges Betriebskapital vorhanden sei, habe er zum Zwecke der Zinsersparnis den Kredit bei der Bank wieder abgedeckt. Sein Verhalten sei wirtschaftlich sinnvoll gewesen und stelle keinen ungewöhnlichen oder unangemessenen Weg zur Erlangung steuerlicher Vorteile dar. Auf diesen Weg habe die Finanzverwaltung selbst in Abschnitt 202 Abs. 2 in Verbindung mit Abschnitt 108 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) II/1948 und 1949 hingewiesen. Wenn das Finanzamt jetzt eine andere Auffassung vertrete, so stehe dieses Verhalten mit Treu und Glauben in Widerspruch. Der Bf. glaubt sogar, daß die Bestimmungen der EStR insoweit eine Milderungsvorschrift darstellten, auf deren Beachtung er einen Rechtsanspruch habe.
Schließlich habe das Finanzgericht nicht geprüft, ob der Bf. nicht in der Lage gewesen sei, die Einlage aus eigenen Mitteln vorzunehmen, hieran jedoch aus zwingenden Gründen gehindert gewesen sei. Er habe im Zeitpunkt der Einlage über ausreichendes Privatvermögen verfügt, und zwar über Geschäftsanteile einer Papierfabrik mit einem Nennwert von 48 000 DM und eine stille Beteiligung an der gleichen Firma im Betrage von 54 073 DM. Eine Verwertung dieses Vermögens sei jedoch Ende 1949 praktisch nicht möglich und ihm auch nicht zuzumuten gewesen, da damit erhebliche steuerliche Nachteile (Veräußerungsgewinn) verbunden gewesen wären. Bei dieser Sachlage sei aber die Einlage von Mitteln, die aus privatem Kredit stammten, keine Steuerumgehung.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Warenbewertung in DER DM-Eröffnungsbilanz
Für Importwaren ist die Bewertung nach § 20 DMBG vorzunehmen (siehe dazu Urteil des erkennenden Senats IV 119/52 S vom 16. April 1953). Danach sind Importwaren mit den am Bewertungsstichtage vom 31. August 1948 bzw. 31. August 1949 maßgebenden gewöhnlichen Wiederbeschaffungskosten zu bewerten. Das sind die Kosten, die für die Anschaffung der zu bewertenden Gegenstände am Bewertungsstichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr aufgewendet werden müssen. Hierbei sind die allgemeinen Marktverhältnisse zu berücksichtigen (Schmölder-Gessler-Merkle, Anm. 15 und 20 zu § 20 DMBG). Das bedeutet für Waren, die auf der Basis fremder Währungen eingekauft werden, daß gewöhnliche Wiederbeschaffungskosten dem Betrage entsprechen, den der Käufer der Ware unter Umrechnung der fremden Währung in DM für den Erwerb der Ware am Bewertungsstichtag aufzuwenden hat. Dabei wird im allgemeinen das Kursverhältnis am Bewertungsstichtag der Umrechnung zugrunde zu legen sein. Dieses beträgt an dem maßgeblichen Stichtag vom 31. August 1949 unstreitig 3,30 DM für 1 Dollar. Am 19. September 1949 betrug der Dollarkurs 4,205 DM je Dollar. Streitig ist, ob diese nach dem Bewertungsstichtag erfolgte Kursänderung der Umrechnung zum 31. August 1949 zugrundegelegt werden kann, wie der Bf. unter Bezugnahme auf das Urteil des erkennenden Senates IV 119/52 S vom 16. April 1953 begehrt, da es sich um gewöhnliche Umstände im Sinne des Urteils gehandelt habe, oder ob es sich, wie das Finanzgericht annimmt, um einen nach dem Bewertungsstichtag liegenden unbeachtlichen Vorgang handelt. Es kann dahingestellt bleiben, ob die vom Senat in dem angeführten Urteil über die Berücksichtigung von Preisschwankungen auf den Weltmärkten entwickelten Grundsätze auf den Fall der Kursänderung bei den Einkaufspreisen von Importwaren ohne weiteres übertragen werden können. Es bestehen jedenfalls gewisse Bedenken, Schwankungen in den Preisverhältnissen und änderungen der Valuta-Umrechnungskurse ohne weiteres gleichzusetzen, wenngleich nicht zu verkennen ist, daß derartige Kursänderungen im Ergebnis nicht ohne Einfluß auf die Preise bleiben können. Die Frage braucht jedoch nicht abschließend entschieden zu werden. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat sich mit der Frage der steuerlichen Auswirkung der am 19. September 1949 durchgeführten änderung des Umrechnungskurses Dollar zu DM bei Importwaren bereits in dem Urteil I 77/54 S vom 17. Januar 1956 (Slg. Bd. 62 S. 389, BStBl 1956 III S. 146) befaßt und ausgeführt, daß der Auffassung des Finanzamts, die Wiederbeschaffungskosten würden durch die am 31. August 1949 in DM umgerechneten Dollar-Kaufpreisschulden dargestellt, nicht gefolgt werden könne. Die gewöhnlichen Wiederbeschaffungskosten würden durch die DM-Beträge bestimmt, die ein Käufer am 31. August 1949 für die an diesem Tage gekaufte Ware hätte zahlen müssen. Es handele sich nicht - wie auch im vorliegenden Fall das Finanzgericht offenbar angenommen hat - um die Bewertung einer am 31. August 1949 bestehenden Dollarschuld, sondern um die Feststellung der Kosten für am 31. August 1949 gekaufte Ware (Baumwolle) in DM. Wesentlich sei hierbei, daß der Käufer auf Grund der allgemeinen devisenrechtlichen Bestimmungen nicht in der Lage gewesen sei, den Kaufpreis sofort zu entrichten. Das bedeute, daß eine Währungsumstellung in der Zeit bis zur Bezahlung mit der ausländischen Valuta den Kaufpreis beeinflusse. Anders sei die Rechtslage dann, wenn der Kaufpreis gestundet und die Währung in der Zeit der Stundung umgestellt werde. Diesen Ausführungen schließt sich der erkennende Senat für den vorliegenden Fall an; sie werden dem Begriff der gewöhnlichen Wiederbeschaffungskosten gerecht und entsprechen dem bei der Schaffung des § 20 DMBG maßgebenden Willen des Gesetzgebers, Scheingewinne und Scheinverluste zu vermeiden. Auf den vorliegenden Fall angewandt bedeutet das folgendes: Nach seiner Darstellung hat der Bf. erstmalig wieder im August 1949 als Importeur auf dem Weltmarkt frei einkaufen können, seitdem alle Käufe auf Dollarbasis abgeschlossen und nach seinen Angaben auch einen Kurs von 4,205 DM je Dollar bezahlt. Infolge der damals geltenden Devisenbestimmungen sowie der Tatsache, daß zwischen Kaufabschluß, Lieferung und übernahme der Dokumente durch die Bank regelmäßig eine gewisse Zeit verstreicht, war eine sofortige Bezahlung der Importwaren nicht möglich. Es bestehen demnach gegen die Anwendung der Grundsätze des Urteils des I. Senats keine Bedenken, wenn festgestellt wird, daß tatsächlich allgemein für Harze die am 31. August 1949 gekauft worden sind, der höhere Dollarpreis zu zahlen war und tatsächlich auch entrichtet worden ist. Denn von gewöhnlichen Wiederbeschaffungskosten kann nur dann gesprochen werden, wenn es sich um Kosten handelt, die auf dem jedem Käufer zugänglichen allgemeinen Markt am Bewertungsstichtage maßgebend sind (siehe Geiler-Stehlik-Veith, § 20 Anm. III 2, und Vogel in "Der Betrieb" 1954 S. 541/542). Da sich hierfür ausreichende Unterlagen aus den dem Senat vorliegenden Akten nicht ergeben, ist die Entscheidung des Finanzgerichts aufzuheben. Das Finanzamt, an das die Sache zurückverwiesen wird, wird demnach zu prüfen haben, ob die Darstellung des Bf., daß er erstmalig im August 1949 wieder frei auf dem Weltmarkt habe einkaufen können und alle Kontrakte auf der Basis 4,205 DM für 1 Dollar abgerechnet und bezahlt habe zutrifft.
Zur Frage des § 32 a EStG 1949 Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß es der Anwendung der Tarifvorschrift des § 32a EStG nicht entgegensteht, wenn ein buchführender Steuerpflichtiger gegen Ende des Wirtschaftsjahres Einlagen macht, um die aus dem Betrieb vorgenommenen Entnahmen auf das vom Gesetz vorgeschriebene Maß zurückzuführen, und zwar auch dann, wenn die Mittel für die Einlage durch eine private Kreditaufnahme beschafft worden sind (siehe auch Abschn. 108 Abs. 1 EStR II/1948 und 1949). Nicht ohne weiteres zweifelsfrei erscheint jedoch die Auffassung, daß in jedem Fall die Aufnahme eines privaten Kredites zu verneinen sei, und daß er als betrieblich gewertet werden müsse, wenn er lediglich zum Zwecke einer Entnahmekorrektur zu dienen bestimmt sei. Die dem Kaufmann von der Rechtsprechung hinsichtlich seiner Geschäftsführung zugebilligte Gestaltungsfreiheit gilt grundsätzlich auch für die Frage, ob er es für zweckmäßig hält, einen Kredit privat oder geschäftlich aufzunehmen. Sofern ein Geschäftsvorgang den tatsächlichen Verhältnissen entspricht, ist es in der Regel nicht Aufgabe der Finanzbehörden, zu prüfen, ob er sachlich und betrieblich notwendig oder zweckmäßig war oder nicht. Die Geschäftsvorfälle, die in den Geschäftsbüchern durch richtige Buchung ihren Ausdruck finden, wirken für und gegen den Steuerpflichtigen. Diese Auswirkung unterliegt der steuerlichen Prüfung. Ob eine Maßnahme als Mißbrauch im Sinne von § 6 StAnpG zu kennzeichnen ist, muß unter eingehender Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles in Verbindung mit den von der anzuwendenden Vorschrift beabsichtigten Zwecken untersucht werden. Das Finanzgericht sieht seine Ansicht, daß die Umwandlung eines privaten Kredites in eine Einlage eine reine Buchoperation ohne wirtschaftlichen Hintergrund sei, dadurch bestärkt, daß die Einlage ohne erkennbare Gründe nach verhältnismäßig kurzer Zeit rückgängig gemacht, und der Kredit mit dem Entnahmebetrag zurückbezahlt worden sei. Es ist zuzugeben, daß bei kurzfristig vorgenommenen Einlagen aus fremden Mitteln beim Fehlen von Privatvermögen regelmäßig keine zum Ausgleich von Entnahmen geeignete Einlage vorliegen wird; sie ist als betrieblich anzusehen und nicht anders zu werten als eine solche von betriebsfremden Wirtschaftsgütern. Ob eine andere Beurteilung angebracht ist, wenn die Einlage mit eigenen Mitteln geleistet wird, ist in der Vorentscheidung nicht geprüft worden. Zwar liegt ein solcher Sachverhalt unmittelbar nicht vor, da formell unstreitig fremde Mittel, nämlich der bei der Bank aufgenommene Kredit, verwandt worden sind. Sind eigene Mittel vorhanden, so werden regelmäßig diese eingesetzt werden, sei es, daß sie als Einlage oder ohne Inanspruchnahme von betrieblichen Entnahmen unmittelbar zum Verbrauch verwendet werden. Im übrigen entspricht es in großem Umfange der kaufmännischen übung, daß am Schluß des Jahres die aus dem Betriebe im Laufe des Wirtschaftsjahres vorgenommenen Entnahmen mit privaten Mitteln reguliert werden. Wenn das nunmehr geschieht, um eine gesetzliche Vergünstigung auszunutzen, so wird darin kein Handeln gegen den Zweck des Gesetzes erblickt werden können. Entnimmt der Steuerpflichtige im nächsten Wirtschaftsjahr Beträge in gleicher Höhe, so wird man ihm schwerlich die Vergünstigung verweigern, noch auch das Vorliegen der Voraussetzungen des § 6 StAnpG anerkennen können, um so weniger, als grundsätzlich jeder Steuerabschnitt für sich zu beurteilen ist (siehe Urteil des Bundesfinanzhofs IV 38/53 U vom 5. November 1953, Slg. Bd. 58 S. 231, BStBl 1954 III S. 4). Bei wirtschaftlicher Betrachtung wird man die gleichen Erwägungen in den Fällen maßgebend sein lassen müssen, in denen die eigenen Mittel aus beachtlichen Gründen vorübergehend oder noch nicht für Einlagezwecke zur Verfügung stehen, gegebenenfalls nur als Kreditunterlage dienen können. Eine solche Beurteilung wird um so mehr gerechtfertigt sein, als sie dem Zweck der gesetzlichen Vorschrift entsprechen dürfte. Mit dieser soll eine Angleichung der ertragsteuerlichen Belastung der Einzelunternehmen und Personengesellschaften an die der Kapitalgesellschaften erfolgen mit dem Ziel, durch Milderung des Steuertarifs eine betriebliche Eigenfinanzierung und Eigenkapitalbildung zu ermöglichen. Vom Steuerpflichtigen wird verlangt, daß er zu seinem Teil durch eine Einschränkung der Entnahmen aus dem Betrieb dazu beiträgt. Wird die in dieser Hinsicht vom Gesetz bestimmte Grenze überschritten, und wird die Rückgängigmachung der überschreitung dann vom Steuerpflichtigen in der Weise herbeigeführt, daß er mit fremden Mitteln kurzfristig eine Einlage vornimmt, so kann von einer Einschränkung der Entnahmen im Sinne des Gesetzes und der damit beabsichtigten Stärkung des Eigenkapitals nicht mehr gesprochen werden. Man wird aber bei wirtschaftlicher Betrachtung dann keine Umgehung annehmen können, wenn die Einlage mit Eigenmitteln geleistet wird, auch wenn sie nur dazu dienen soll, die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung zu schaffen, da sonst alle Einlagen als unbeachtlich angesehen werden müßten, mit denen im Laufe des Veranlagungszeitraums erfolgte höhere Entnahmen auf das zulässige Maß herabgedrückt werden sollen. Das gleiche wird zu gelten haben, wenn aus zwingenden Gründen der Einsatz des Privatvermögens nicht zumutbar erscheint, und die steuerliche Vergünstigung nur mit Hilfe eines privaten Kredites erreicht werden kann. Bei der mit fremden, durch reale Werte nicht gedeckten Mitteln gebildeten Einlage wird auch der Zeitraum zwischen Einlage und Entnahme nicht unbeachtlich sein. Ist dieser, wie im Streitfall, nur kurz, so wird grundsätzlich die Auffassung der Vorentscheidung nicht zu beanstanden sein, wenn sie eine Umgehung damit begründet, daß der Betrag von vornherein mit der Absicht eingelegt sei, ihn alsbald wieder zu entnehmen. Im übrigen ist jedoch nicht vorgeschrieben worden, wie lange eine zur Korrektur von Entnahmen gemachte Einlage im nächsten Jahre im Betriebe bleiben muß.
Die vom Reichsminister der Finanzen zu § 3 der Steueränderungsverordnung vertretene Auffassung, daß mindestens eine einjährige betriebliche Widmung einer Einlage notwendig sei, wenn sie steuerlich als Ausgleich von Entnahmen anerkannt werden soll, hat im Gesetz keinen Ausdruck gefunden. Diese Forderung wird auch in den Richtlinien nicht gestellt. Man wird daher zumindest bei der Leistung von Einlagen aus eigenen Mitteln von dem allgemeinen Grundsatz auszugehen haben, daß die Auswirkungen jeden Geschäftsvorfalls in dem Geschäftsjahr zu beurteilen sind, in dem er eingetreten ist, und daher die Frage, ob einem Steuerpflichtigen eine Vergünstigung zusteht, nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu beurteilen haben (siehe Urteil des Bundesfinanzhofs IV 38/53 U). Wollte man auch in diesen Fällen eine Umgehung erblicken, dann würde die Vorschrift nur zur Anwendung kommen, wenn für die aus eigenen Mitteln geleistete Einlage außer der auf Erreichung der Steuervergünstigung gerichteten Absicht noch andere Gründe geltend gemacht werden können und steuerlich auch anerkannt werden. Wie bereits erwähnt, hat der Bf. zwar unmittelbar keine eigenen Mittel eingelegt, er hat aber - allerdings erst im Rechtsbeschwerdeverfahren - darauf hingewiesen, daß ihm genügend eigene Mittel in Form eines Anteils an einer GmbH und einer stillen Beteiligung an dieser GmbH im Werte von insgesamt über 100 000 DM zur Verfügung gestanden haben, es ihm aber nicht zuzumuten gewesen sei, diese zu veräußern, da dies eine zusätzliche steuerliche Belastung in der Form steuerpflichtiger Veräußerungsgewinne zur Folge gehabt haben würde. Ist diese Darstellung zutreffend, daß ihm die Verwendung der genannten Beteiligungen als Einlage nicht zuzumuten war, so daß zum 31. Dezember 1949 nur durch eine Kreditaufnahme die vom Gesetz geforderte Entnahmegrenze innegehalten werden konnte, so wird es nicht angängig sein, darin einen Umgehungstatbestand im Sinne von § 6 StAnpG zu erblicken. Man wird es dem Bf. nicht zum Vorwurf machen können, wenn er den GmbH-Anteil und die stille Beteiligung an der gleichen GmbH nicht eingebracht hat. Die Einbringung war zwar rechtlich möglich, sie würde aber im Falle einer späteren Entnahme unter Umständen zur Versteuerung von Entnahmegewinnen geführt haben. Eine solche Maßnahme erscheint nicht zumutbar, jedenfalls nicht im Zusammenhang mit der hier streitigen Frage der Anwendung des § 32a EStG 1949. Ein Steuerpflichtiger, der über eigenes einbringungsfähiges Vermögen verfügt, es auch zur Erreichung einer steuerlichen Vergünstigung als Einlage zu verwenden bereit wäre, die Absicht aber aus anzuerkennenden Gründen nicht durchführen kann, wird nicht einem Steuerpflichtigen gleichgestellt werden können, der ohne Einsatz eigener Mittel von vornherein den Kredit zu Einlagezwecken nur aufnimmt, um ihn kurzfristig nach Erreichung der steuerlichen Vergünstigung wieder zu entnehmen. Die Vorentscheidung hat von sich aus die Frage, ob der Bf. ausreichendes eigenes Vermögen besaß, das hätte eingebracht werden können, und ob eine solche Verwendbarkeit zumutbar war, nicht geprüft. Aus den Akten ist nicht ersichtlich, ob und welches Vermögen der Bf. Ende 1949 überhaupt besaß. Die Vorentscheidung muß daher insoweit wegen nicht ausreichender Sachaufklärung aufgehoben werden. Das Finanzamt, an das die Sache zurückverwiesen wird, wird unter Verwertung der vom Bf. zur Verfügung zu stellenden Unterlagen nachzuprüfen haben, ob am 31. Dezember 1949 die Möglichkeit der Einlage aus eigenem Vermögen bestand.
Schließlich hat das Finanzamt noch folgendes zu beachten: Der Bf. ist für 1949 mit seiner Ehefrau gemäß § 26 EStG zusammen veranlagt worden. Durch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 1 BvL 4/54 vom 17. Januar 1957 ist § 26 EStG 1951 für nichtig erklärt worden. Die Entscheidung bezieht sich zwar unmittelbar nur auf das Jahr 1951. Mit Rücksicht darauf, daß gesetzliche Maßnahmen zur Neuregelung der Ehegattenbesteuerung bereits in Angriff genommen sind, die möglicherweise sich auch auf andere Jahre erstrecken, erscheint es im Interesse einer gleichmäßigen Behandlung aller noch nicht rechtskräftigen Steuerfestsetzungen geboten, zu prüfen, inwieweit das Jahr 1949 und wegen der Verbindung der Wirtschaftsjahre II/1948 und 1949 auch der Veranlagungszeitraum II/1948 unter Umständen in die gesetzliche Regelung einbezogen wird. Das Finanzamt, an das auch unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung aus diesen Gründen zweckmäßig die Zurückverweisung erfolgt, wird daher nach Ergehen der gesetzlichen Maßnahmen zur Ehegattenbesteuerung diese noch zu berücksichtigen haben.
Der Bf. hat mündliche Verhandlung beantragt. Es erschien dem Senat zweckmäßig, zunächst durch Bescheid gemäß § 294 Abs. 2 AO zu entscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 408766 |
BStBl III 1957, 258 |
BFHE 1958, 63 |
BFHE 65, 63 |
BB 1957, 703 |
DB 1957, 703 |