BFH Urteil vom 08.06.1988 - II R 14/85

Leitsatz (amtlich)

Ergeht (bei bestehender Testamentsvollstreckung) ein Steuerbescheid an die Erben des ursprünglichen Steuerschuldners und fechten diese den Bescheid an, so sind sie jedenfalls dann berechtigt, einen zur teilweisen Steuererstattung führenden Klageantrag zu stellen, wenn der Testamentsvollstrecker der Prozeßführung durch die Erben zugestimmt hat. Eine derartige Zustimmung ist dann anzunehmen, wenn die Erben in dem Prozeß durch den Testamentsvollstrecker als ihrem Bevollmächtigten vertreten werden.

Orientierungssatz

NV: Ist im Verfahren wegen Erbschaftsteuer die Höhe des gemeinen Werts nichtnotierter Aktien streitig und hatte das FA den vom Betriebsfinanzamt nach dem sog. Stuttgarter Verfahren ermittelten gemeinen Wert zugrunde gelegt, so muß das FG die konkreten Grundlagen für die gesamte Schätzung des gemeinen Werts offenlegen und sich eine nachprüfbare eigene Meinung über den Wert der Aktien bilden, weil die Regeln für die Anwendung des sog. Stuttgarter Verfahrens keine Rechtsregeln sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

FGO § 58 Abs. 2; BGB §§ 2212-2213; BewG 1965 §§ 9, 11 Abs. 2; FGO § 96 Abs. 1

Tatbestand

Am 21.August 1975 verstarb A (Erblasserin), die zu je einem Drittel von ihren drei Kindern beerbt wurde, u.a. von der 1977 verstorbenen Mutter der Kläger (im folgenden: Mutter). Streitig ist die Höhe der Erbschaftsteuer, die von der Mutter der Kläger als ursprüngliche Steuerschuldnerin geschuldet wird. ++/ Es geht dabei ausschließlich um die Bewertung von Aktien der X AG (AG), die allen Gesellschaftern der Y KG (KG) in dem gleichen Verhältnis gehörten, in dem sie an der KG beteiligt waren. Mehrheitsgesellschafterin beider Gesellschaften war seinerzeit die Erblasserin.

In einer Anlage zu der eingereichten Erbschaftsteuererklärung sind die Aktien als Betriebsvermögen der KG ausgewiesen. Wie aus der Niederschrift über einen Erörterungstermin beim Finanzgericht (FG) vom 11.August 1983 zu entnehmen ist, hat die AG ihre Gewinne jeweils an die KG abgeführt. Konkrete Feststellungen hierüber fehlen jedoch.

Im Rahmen der Festsetzung der Erbschaftsteuer setzte das beklagte Finanzamt (FA) die Aktien mit einem Wert von 389 v.H. des Nennwertes an. Dieser Wert entsprach dem vom Betriebs-FA vorläufig festgesetzten gemeinen Wert der Aktien auf den 31.Dezember 1974. /++

Die Erbschaftsteuer der Mutter war vom FA zunächst (teils vorläufig, teils unter Vorbehalt der Nachprüfung) in Höhe von 1 107 904 DM festgesetzt worden. Die Steuer wurde entrichtet. Am 17.Juli 1980 erließ das FA sodann gegen die fünf Kläger als Erben der Mutter einen endgültigen Steuerbescheid über 1 232 448 DM. Hiergegen richtet sich die Klage, die als Klägerin die durch die fünf Erben der Mutter gebildete Erbengemeinschaft bezeichnet, vertreten durch den Vater dieser Erben "als Testamentsvollstrecker und Bevollmächtigter", der seinerseits eine Prozeßbevollmächtigte zu seiner Prozeßvertretung bestellte.

Die Mutter hatte ihren Ehemann, den Vater ihrer Erben, als Testamentsvollstrecker bestellt. Diese erteilten ihrerseits ihrem Vater Generalvollmacht.

Der Klageantrag bedeutete bei einem Erfolg der Klage eine Herabsetzung der Erbschaftsteuer unter den zunächst festgesetzten und gezahlten Betrag von 1 107 904 DM. ++/ Zur Begründung der Klage wurde darauf hingewiesen, daß es sich bei den zu bewertenden Aktien um vinkulierte Namensaktien handelte, die nur mit Zustimmung der Mehrheit der Gesellschafter übertragen werden dürften. U, der die Erblasserin ebenfalls zu einem Drittel beerbt habe, sei dadurch praktisch Mehrheitsgesellschafter geworden, daß die dritte Miterbin ihm die Verfügungsbefugnis über ihren ererbten Anteil übertragen habe. Er habe deshalb jede wirtschaftlich sinnvolle Veräußerung der Aktien verhindern können. /++

Das FG hat die Klageschrift dahin ausgelegt, daß die Klage von den fünf Erben der Mutter erhoben worden ist. Es hat die Klage abgewiesen. ++/ Dabei hat es die Auffassung vertreten, daß der Ansatz der auf die Mutter entfallenden Aktien mit 389 v.H. des Nennwertes gerechtfertigt sei, der Wert sei eher höher. Es hat sich allerdings nicht mit den rechnerischen Grundlagen befaßt, die zu diesem Wert geführt haben, und sich im wesentlichen nur mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Vinkulierung der Aktien einen besonderen Abschlag rechtfertige. /++ Die Kläger haben Revision eingelegt und ihren Klageantrag weiter verfolgt.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Keine rechtlichen Bedenken bestehen dagegen, daß das FG die Klageschrift dahin ausgelegt hat, die Klage sei allein durch die fünf Erben der Mutter erhoben worden. Im Eingang der Klageschrift wird zwar die Erbengemeinschaft als solche genannt. Mangels Rechtsfähigkeit der Erbengemeinschaft können aber nur die einzelnen Miterben als Kläger gemeint sein. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 58 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn die Erbengemeinschaft unterliegt nicht als solche der Besteuerung, hier der Erbschaftsteuer. Die von der Mutter geschuldete Erbschaftsteuer ist im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben übergegangen (§ 45 Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977--). Das bedeutet, daß die Erben für die gemeinschaftlichen Nachlaßverbindlichkeiten, zu denen auch die von der Mutter geschuldete Erbschaftsteuer gehört, gemäß § 2058 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als Gesamtschuldner haften und daß das FA als Gläubiger darüber hinaus berechtigt ist, gemäß § 2059 Abs.2 BGB die Befriedigung aus dem ungeteilten Nachlaß von sämtlichen Miterben zu verlangen. Für eine Klage der Erbengemeinschaft als solcher ist unter diesen Umständen kein Raum.

Denkbar wäre es allerdings gewesen, neben den Erben der Mutter auch den von dieser bestellten Testamentsvollstrecker als Kläger anzusehen, da die Klage im Ergebnis auf eine teilweise Erstattung der bereits gezahlten Erbschaftsteuer gerichtet ist (vgl. § 2212 BGB). Gegen die Annahme eines derartigen Willens des Testamentsvollstreckers, der zugleich Generalbevollmächtigter der Erben ist, spricht indessen die Tatsache, daß er in der Klageschrift nur als Vertreter der Erben aufgeführt worden ist und daß der angefochtene Steuerbescheid sich ausschließlich gegen die Erben und nicht auch gegen den Testamentsvollstrecker richtete. Ob der Testamentsvollstrecker berechtigt gewesen wäre, gegen den ihn nicht betreffenden Steuerbescheid gleichwohl Anfechtungsklage zu erheben, kann unter diesen Umständen dahingestellt bleiben.

2. Die Klage der Erben der Mutter ist in vollem Umfang zulässig. Soweit sie die Nachforderung aus dem angefochtenen Änderungsbescheid bekämpfen, ergibt sich ihre Klagebefugnis aus § 2213 BGB. Nach dieser Vorschrift kann ein Anspruch, der sich gegen den Nachlaß richtet, sowohl gegen die Erben als auch gegen den Testamentsvollstrecker gerichtlich geltend gemacht werden. Im vorliegenden Falle hat das FA den Anspruch gegen die Erben durch Steuerbescheid geltend gemacht. Dies bedeutet, daß die Erben sich gegen die Inanspruchnahme im Klagewege wehren dürfen. Die bestehende Testamentsvollstreckung hindert sie daran nicht.

Ob der Prozeß insoweit zu einem sog. Aktivprozeß i.S. des § 2212 BGB wurde, als der Klageantrag bei Erfolg zu einer teilweisen Erstattung der bereits gezahlten Erbschaftsteuer führen würde oder ob er gleichwohl auch insoweit Passivprozeß bleibt, braucht im vorliegenden Fall nicht entschieden zu werden. Denn auch dann, wenn insoweit ein Aktivprozeß anzunehmen ist, der gemäß § 2212 BGB nur durch den Testamentsvollstrecker geführt werden könnte, ist die Klage der Erben der Mutter deshalb zulässig, weil nach Sachlage davon ausgegangen werden muß, daß der von der Mutter bestimmte Testamentsvollstrecker die Erben zur Prozeßführung ermächtigt hat. In einem solchen Fall sind die Erben auch zur Führung eines Aktivprozesses berechtigt (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 47.Aufl., § 2212 Anm.3).

Daraus, daß der Testamentsvollstrecker namens der Erben aufgrund einer Generalvollmacht der Erben geklagt hat, ergibt sich, daß von einer Ermächtigung zur Prozeßführung ausgegangen werden muß. Er hat damit noch einen weitergehenden Einfluß auf den Prozeß als in dem Falle, in dem er die Erben ohne eigene Bevollmächtigung zur Prozeßführung ermächtigt hätte. Der vorliegende Sachverhalt darf unter diesen Umständen nicht anders behandelt werden als der Fall einer schlichten Ermächtigung der Erben zur Prozeßführung. Daraus folgt weiter, daß das in diesem Prozeß ergehende rechtskräftige Urteil auch für und gegen den Vater der Kläger als Testamentsvollstrecker wirkt.

++/ 3. Daß die Feststellungen des FG für eine sachliche Überprüfung des angefochtenen Urteils nicht ausreichen, ergibt sich aus folgendem:

Die auf die Erblasserin entfallenden Aktien der AG, die, soweit erkennbar, Teil des Betriebsvermögens der KG waren, sind gemäß § 12 Abs.4 des Erbschaftsteuergesetzes 1974 (ErbStG 1974) i.V.m. § 97 Abs.1 Satz 1 Nr.5, § 109 Abs.3, § 11 Abs.2 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Da zwischen den Beteiligten Streit über die Höhe dieses Wertes besteht, durfte sich das FG nicht damit begnügen, ohne Offenlegung der Grundlagen der von ihm für richtig gehaltenen Schätzung lediglich die Frage eines Abschlages wegen der Vinkulierung der Aktien abzuhandeln. Da die Regeln für die Anwendung des sog. Stuttgarter Verfahrens keine Rechtsregeln sind, hätte das FG die konkreten Grundlagen für die gesamte Schätzung des gemeinen Wertes offenlegen und sich eine nachprüfbare eigene Meinung über den Wert der Aktien bilden müssen (vgl. die Senatsurteile vom 7.Dezember 1977 II R 164/72, BFHE 124, 356, BStBl II 1978, 323, und vom 12.März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405). Nicht ausreichend ist, daß das FG offensichtlich die bei der Feststellung des gemeinen Werts der Aktien vom Betriebs-FA zugrunde gelegten Beträge ohne jede Würdigung übernommen hat. Bei näherer Nachprüfung der Zahlen, die dem FG vorlagen, hätte sich z.B. ergeben, daß die Berechnung des Betriebs-FA eine unverhältnismäßig geringe Rendite auswies. Der Vermögenswert stand zum Ertragshundertsatz im Verhältnis von 536 v.H. zu 7 v.H., was einer Rendite von nicht einmal 2 v.H. gleichkam. Hieraus hätte sich die Frage nach einem besonderen Abschlag wegen geringer Rendite ergeben müssen.

Das angefochtene Urteil unterliegt unter diesen Umständen der Aufhebung.

Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG auch noch der Frage nachgehen müssen, welcher Art konkret die engen wirtschaftlichen Beziehungen zwischen der KG und der AG waren (vieles spricht für das Vorliegen einer Organschaft mit Gewinnabführungsvereinbarung) und welche Konsequenzen sich daraus ggf. für die Bewertung der Aktien ergeben. Trifft das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses mit Gewinnabführungsvereinbarung zu, so könnte dies dafür sprechen, daß die Aktien nicht anders zu bewerten sind, als gehörten sie unmittelbar der KG und nicht ihren Gesellschaftern. Ein besonderer Abschlag wegen der vereinbarten Verfügungsbeschränkungen wäre unter diesen Umständen kaum denkbar. In diesem Zusammenhang wird auch noch auf das Senatsurteil vom 2.Oktober 1985 II R 214/82 (BFHE 145, 90, BStBl II 1986, 47) verwiesen, das vom FG bei seiner Entscheidung noch nicht beachtet werden konnte. /++

Fundstellen

Haufe-Index 62300

BStBl II 1988, 946

BFHE 153, 504

BFHE 1989, 504

BB 1989, 349-350 (LT)

DB 1988, 2290 (K)

DStR 1989, 103 (KT)

HFR 1989, 20 (LT)