Leitsatz (amtlich)

Überläßt der Partner einer Arbeitsgemeinschaft des Baugewerbes dieser seine Baugeräte, so vollzieht sich die Überlassung im Rahmen eines Leistungsaustausches, wenn sie entsprechend dem Umfang der Leistung abgegolten wird.

 

Normenkette

UStG § 1 Nr. 1

 

Tatbestand

Die Gesellschafter einer Arbeitsgemeinschaft (Arge) des Baugewerbes überlassen dieser für die Ausführung des Bauauftrages Baugeräte. Streitig ist, ob die Überlassung als nichtsteuerbarer Gesellschafterbeitrag oder als entgeltliche Sonderleistung der Gesellschafter zu beurteilen ist.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) betreibt ein Straßen- und Tiefbauunternehmen. In den Jahren 1956 und 1957 bildete er zusammen mit der Firma Y zweimal je eine Arge zu Ausbauten an einer Straße.

Der Ausbau der Straße wurde bei C an die Arge X/Y (nachfolgend Arge A) und bei D an die Arge Y/X (nachfolgend Arge B) vergeben.

Die Gesellschafter benutzten beim Abschluß ihrer Gemeinschaftsverträge Mustervordrucke des Hauptverbandes der deutschen Bauindustrie.

Im Fall der Arge A legten die Gesellschafter das Beteiligungsverhältnis mit je 50 v. H. fest. Die Federführung wurde dem Steuerpflichtigen gegen eine Vergütung von 0,8 v. H. des Umsatzes als Entgelt für eine Sonderleistung übertragen. Im Vertrag vereinbarten die Gesellschafter außerdem:

"1. Die Argepartner haben die benötigten Baugeräte entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis für die erforderliche Zeit vorzuhalten.

2. Kosten für die Gerätevorhaltung werden nicht ersetzt.

3. Es gelten folgende Bemessungsgrundsätze:

a) Geräte und Maschinen bei normaler Arbeitszeit - (gestrichen) - % der Abschreibungs- und Verzinsungssätze der Geräteliste für die Bauwirtschaft.

b) Reparaturen an Maschinen während der Einsatzzeit bezahlt die Arge.

4. Vergütet werden: Die An- und Abtransportkosten.

a) Be- und Entladekosten der Argepartner je DM ... je Tonne.

b) Für Hin- und Rückfahrt gilt eine Höchstentfernung von je ... km.

Ergänzungsabsprachen bleiben vorbehalten."

Nach Beendigung der von der Arge A übernommenen Arbeiten wurde wie folgt abgerechnet:

DM DM

Überschuß Arge A 260 707,24

Gerätevorhaltung X 79 328,94

Gerätevorhaltung Y 31 509,30

Geräteeinsatz insgesamt ./. 110 838,24

Vertragsgemäß hälftig zu

teilenderRestgewinn 149 869,-

hiervon Anteil X 74 934,50

hiervon Anteil Y 74 934,50

Dem Steuerpflichtigen ist aus dem Ergebnis der Arge A ein Betrag von 79 328,94 DM + 74 934,50 DM = 154 263,44 DM zugeflossen, während die Firma Y 106 433,80 DM erhielt.

Im Falle der Arge B wurde hinsichtlich der Gewinnverteilung vereinbart, daß diese sich "gemäß dem vereinbarten Geräteeinsatz" bestimmen sollte. Die Federführung wurde hier der Firma Y übertragen, die dafür eine Gebühr in Höhe von 0,8 v. H. des Umsatzes zugebilligt erhielt. § 14 des Vertrages sieht vor, daß die für die Bauausführung notwendigen Baugeräte und Maschinen "von den Gesellschaftern entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis für die erforderliche Zeit beizustellen" sind, wobei die Beistellung "kostenlos als Gesellschafterbeitrag" erfolgen soll.

Nach Abschluß der der Arge B übertragenen Arbeiten wurde wie folgt abgerechnet:

DM

Überschuß der Arge B 42 829,60

Gerätevorhaltung X 29 827,91 = 59,03 %

Gerätevorhaltung Y 20 888,80 = 40,97 %

Geräteeinsatz insgesamt 50 716,71

Verlust nach dem Verhältnis des

beiderseitigen Geräteeinsatzes aufzuteilen 7 887,11

Der statistisch ermittelte Wert des Geräteeinsatzes beider Partner wurde bei dem Steuerpflichtigen um (59,03 v. H. von 7 887,11 DM =) 4 639,82 DM und bei der Firma Y um 40,97 v. H. vom Verlust (40,97 v. H. von 7 887,11 DM =) 3 247,29 DM gekürzt. Der Steuerpflichtige erhielt somit 29 827,91 DM ./. 4 639,82 DM = 25 188,09 DM, die Firma Y 20 888,80 DM ./. 3 247,29 DM = 17 641,51 DM.

In beiden Fällen (Arge A und Arge B) hat der Steuerpflichtige in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1957 die ihm aus dem Ergebnis der Arge'en zugeflossenen Beträge nicht als steuerbare Umsätze erklärt, und zwar auch nicht insoweit, als mit den erhaltenen Zahlungen die Gerätevorhaltung abgegolten wurde.

Anläßlich einer Betriebsprüfung wurde die Nichtanmeldung der für die Gerätevorhaltung statistisch erfaßten und verrechneten Vergütungen festgestellt. Das FA rechnete dem in Höhe von 2 585 133 DM erklärten steuerpflichtigen Umsatz die Beträge für die Gerätevorhaltung bei der Arge A in Höhe von 79 328,94 DM und für die Gerätevorhaltung bei der Arge B in Höhe von 29 827,91 DM hinzu. Den so ermittelten steuerpflichtigen Umsatz von 2 694 288 DM legte es der Besteuerung zugrunde.

Der Einspruch des Steuerpflichtigen blieb im wesentlichen erfolglos. Das FA setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 1957 von 107 676,35 DM auf 107 490,75 DM herab. Zu dieser Herabsetzung kam das FA, weil es im Falle der Arge B das dem Jahresumsatz hinzugerechnete Entgelt für die Gerätevorhaltung von ursprünglich 29 827,91 DM um den Verlustanteil von 4 639,82 DM kürzte. Das FA war der Auffassung, daß der Kürzungsbetrag dem Steuerpflichtigen nicht zugeflossen sei, sondern nur den Betrag darstelle, um den der Wert des Geräteeinsatzes des Steuerpflichtigen die erhaltene Ausschüttung aus dem Gewinn der Arge B überstiegen habe.

Das FG gab der Berufung statt. Es hielt die Entgelte für die Gerätevorhaltung für Gewinnanteile, die nicht steuerbar seien. Entgegen dem Urteil des Senats V 241/53 U vom 25. März 1954 (BFH 58, 658, BStBl III 1954, 162) war das FG der Meinung, daß auch dann kein Leistungsaustausch vorliege, wenn der Gewinnanteil von der Höhe des Partner-Beitrags abhängig ist. Werde eine baugewerbliche Arge errichtet, so könnten die für die Durchführung des Bauauftrags erforderlichen Mittel nicht von vornherein fest bestimmt werden; die Leistungsfähigkeit der Partner im Laufe der Auftragsdurchführung sei noch nicht zu übersehen. Insbesondere bei der Gestellung von Baugeräten und Baumaschinen sei nicht vorhersehbar, ob sich nicht bei dem einen oder anderen Partner Ausfälle ergeben könnten, die dazu nötigen, daß der andere Partner mit zusätzlichen Beiträgen einspringt. Verschiebungen in den Beitragsleistungen der Partner änderten nichts daran, daß die Leistungen der Gesellschafter den Charakter von Gesellschafterbeiträgen hätten. Die gesellschaftlichen Beiträge unterschieden sich von den entgeltlichen Austauschleistungen der Gesellschafter mit der Gesellschaft allein durch die vertragliche Hinwendung auf den gemeinsamen Zweck. Spätere Änderungen des Beteiligungsverhältnisses beraubten die Beiträge nicht ihres gesellschaftlichen Charakters.

Das FG berechnete die Umsatzsteuer, indem es zu dem Gesamtumsatz laut Steuererklärung für das Jahr 1957 in Höhe von 2 585 133 DM den Spitzenbetrag aus der Arge A in Höhe von 23 909,82 DM hinzusetzte und von einem zu versteuernden Umsatz von 2 609 042,82 DM ausging. Es setzte die Umsatzsteuerschuld 1957 abgerundet auf 104 266,80 DM fest.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Das FA ist der Auffassung, daß der Ertrag, der dem Steuerpflichtigen über seinen Gewinnanteil von 50 v. H. hinaus für die Gerätevorhaltung zugeflossen ist, auf einem besonderen, umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustausch beruhe. Werden Leistungen, die die Gesellschafter der Arge gegenüber erbringen, durch Sonderentgelte abgegolten, so seien die Gesellschafterbeiträge nicht auf Leistungsvereinigung gerichtet, sondern auf einen Leistungsaustausch mit der Gesellschaft.

Der Steuerpflichtige beantragt, die Rechtsbeschwerde des FA als unbegründet zurückzuweisen, und bittet, falls der Senat nicht bereits auf Grund der Schriftsätze zu einer Zurückweisung der Rechtsbeschwerde gelangen sollte, um Anberaumung einer mündlichen Verhandlung.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die als Revision zu behandelnde Rb. des FA (§ 184 Abs. 2 Nr. 2 FGO) ist begründet.

Nach § 1 Nr. 1 UStG ist der entgeltliche Leistungsaustausch steuerbar. Überläßt ein Bauunternehmer Baugeräte einem Dritten, so erbringt er eine Leistung. Das gilt auch dann, wenn dieser Dritte eine Arge ist, an der der Unternehmer selbst beteiligt ist, und wenn der Gesellschafter zu der Leistung auf Grund des Gesellschaftsvertrages verpflichtet ist. Ob die Leistung des Bauunternehmers Teil eines entgeltlichen Leistungsaustausches und damit eines steuerbaren Umsatzes ist oder ob sie als Gesellschafterbeitrag, dem kein Entgelt gegenübersteht, zu beurteilen ist, hängt von den Vereinbarungen der Gesellschafter und davon ab, ob die Vertragspartner den Vereinbarungen entsprechend gehandelt haben. Vereinbaren die Gesellschafter einer Arge, daß die Baugeräte von den Partnern der Arge kostenlos zur Verfügung zu stellen sind, so ist die Überlassung der Baugeräte ein nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag, wenn der die Geräte beistellende Gesellschafter die Überlassung der Geräte der Arge nicht berechnet und sich mit dem ihm vertragsgemäß zustehenden Gewinnanteil begnügt (Plückebaum-Malitzky, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 9. Aufl., Tz. 938, 939, 947a ff.).

Dem Steuerpflichtigen ist zuzustimmen, daß eine Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag, die den Gesellschafter dazu verpflichtet, der Arge Baugeräte zu überlassen, ihren gesellschaftsrechtlichen Charakter nicht dadurch verliert, daß für die Überlassung eine Vergütung oder ein besonderer Anteil am Gewinn zu gewähren ist. Ob ein Leistungsaustausch vorliegt, hängt jedoch nicht davon ab, ob eine Leistung als gesellschaftsrechtliche oder nicht gesellschaftsrechtliche Verpflichtung zu beurteilen ist. Darauf kommt es für die umsatzsteuerrechtliche Entscheidung nicht an; denn auch der Gesellschafterbeitrag ist, sofern er nicht in Geld besteht, eine Lieferung oder sonstige Leistung im Sinne von § 1 Nr. 1 UStG. Entscheidend ist, ob der Leistung des Gesellschafters ein mit ihr zusammenhängendes Entgelt als Gegenleistung gegenübersteht. Nicht steuerbar sind daher nur Leistungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft, denen keine Gegenleistung gegenübersteht.

Wird die Überlassung der Baugeräte seitens des Bauunternehmers an die Arge, der der Unternehmer angehört, vor der Verteilung des Gewinnes entsprechend dem Geräteeinsatz ausgeglichen, obwohl sie nach dem Vertrage "kostenlos" zu erbringen ist, so handelt es sich im wirtschaftlichen Ergebnis um besonders berechnete sonstige Leistungen.

Im Falle der Arge A hatte der Steuerpflichtige nach dem Vertrag die Geräte der Arge kostenlos zu überlassen. Tatsächlich wurde jedoch der Wert der Geräteüberlassung festgehalten, vor der gleichmäßigen Verteilung des Gewinns besonders berechnet und nur der verbleibende Gewinn entsprechend dem Arge-Vertrag verteilt. Das FA hat daher zu Recht entsprechend der Entscheidung des Senats V 241/53 U vom 25. März 1954 (a. a. O.) das Sonderentgelt für die Geräteüberlassung als Entgelt für eine sonstige Leistung zur Umsatzsteuer herangezogen (siehe auch Cerutti, Ein neues BFH-Urteil zur Umsatzbesteuerung der Mitglieder von Arbeitsgemeinschaften, Deutsche Steuer-Zeitung Ausgabe A 1954 S. 139).

Demgegenüber greifen die Einwendungen des Steuerpflichtigen nicht durch. Sein Vorbringen, es hätten keine Mietverträge über die Baugeräte zwischen ihm und der Arge bestanden, es seien keine Rechnungen ausgestellt, keine korrespondierenden Buchungen vorgenommen und keine Zahlungen geleistet worden, steht mit der Annahme eines Leistungsaustausches zwischen ihm und der Arge nicht in Widerspruch; denn ein Leistungsaustausch setzt weder das Bestehen eines Mietvertrages oder eines sonstigen Vertrages noch die Ausstellung von Rechnungen, noch Geldbewegungen voraus. Das FA hat auch entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen nicht andere vertragliche Abmachungen unterstellt als tatsächlich bestehen, sondern es hat lediglich zutreffend geprüft, ob der zu beurteilende Sachverhalt einen Leistungsaustausch enthält.

Dem Steuerpflichtigen ist darin zuzustimmen, daß nach §§ 705 ff. BGB eine Änderung des Beteiligungsverhältnisses an der Arge jederzeit vereinbart werden kann und mit Rückwirkung möglich ist. Wie der Steuerpflichtige selbst darlegt, hatte die Änderung der ursprünglichen Vereinbarungen, die die Geräteüberlassung der Gesellschafter an die Arge betraf, zum Ziel, die Gewinnausschüttung der Arge an die Leistungen der Gesellschafter an die Arge anzupassen. Damit trägt der Steuerpflichtige selbst vor, daß der ausgeschüttete Anteil nicht nur eine Gewinnausschüttung darstellt, sondern zugleich dazu bestimmt ist, den unterschiedlichen Leistungsbeitrag abzugelten. Die Abhängigkeit des Gewinnanteiles vom Umfange des Leistungsbeitrags ist jedoch gerade das Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch.

Im Falle der Arge B hat sich die Gewinnverteilung von vornherein nach den Leistungen gerichtet, die die Arge-Partner gegenüber der Arge erbracht haben. Der auf die Partner zu verteilende Gewinn oder Verlust ist hier schon nach dem Gesellschaftsvertrag gleichzeitig Gewinn (bzw. Verlust) und Entgelt für die Leistungen gegenüber der Arge. Deckt ein Sachverhalt zugleich die Tatbestände des Gesellschafterbeitrags und des Leistungsaustausches, so ist für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung allein entscheidend, daß ein Leistungsaustausch vorliegt. Daraus folgt, daß umsatzsteuerrechtlich die Leistung der Arge an den Gesellschafter für die Geräteüberlassung ihren Entgeltcharakter auch nicht dadurch verliert, daß sie in die Form eines Gewinnanteils gekleidet wird und daß es nicht möglich ist, auf diese Weise einen steuerbaren Leistungsaustausch in eine nichtsteuerbare Beitragsleistung zu verwandeln. Im Fall der Arge B sind die Vereinbarungen von vornherein nicht lediglich auf Leistungsvereinigung, sondern auch auf Leistungsaustausch gerichtet, denn der Gewinnanteil jedes Gesellschafters ist bereits vertraglich von seinem jeweiligen Leistungsbeitrag abhängig. Das FA hat, wenn es den Gewinnanteil als Leistungsentgelt behandelte, nicht etwa Austauschverträge unterstellt, obwohl keine vorliegen, wie der Steuerpflichtige meint, sondern es hat lediglich aus der Tatsache, daß einer Leistung des Steuerpflichtigen ein Entgelt gegenübersteht, gefolgert, daß der Tatbestand des Leistungsaustausches erfüllt ist, und diesen Tatbestand zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen.

Die Berufung (Klage) des Steuerpflichtigen gegen die Heranziehung des für die Geräteüberlassung gezahlten Entgelts der Arge ist infolgedessen unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

 

Fundstellen

BStBl II 1968, 398

BFHE 1968, 448

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