Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen Abfindungen beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft ausnahmsweise nicht als Anschaffungskosten für einen Anteil am Geschäftswert der Personengesellschaft zu werten sind.

 

Normenkette

EStG §§ 5-6

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Import und Export von ... Produkten. In den Streitjahren 1973 und 1974 waren ab 2. Januar 1973 Gesellschafter der Klägerin die H-GmbH als Komplementärin und der Beigeladene H. als Kommanditist.

Bis 1. Mai 1965 hatte die Klägerin die Rechtsform einer OHG. Gesellschafter waren der inzwischen verstorbene R. H. und der Beigeladene mit einer Beteiligung am Festkapital und am Gewinn und Verlust zu je 1/2 (Gesellschaftsvertrag vom 24. November 1958). Durch Vereinbarung vom 1. April 1965 wurde der Komplementäranteil des R. H. in einen Kommanditanteil umgewandelt; gleichzeitig wurde dem Beigeladenen in § 14 Abs. 4 Satz 3 des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom 1. April 1965 das Recht eingeräumt, das Gesellschaftsverhältnis zum 31. Dezember 1979 zu kündigen und das Unternehmen "unter Abfindung des anderen Gesellschafterstammes" zu übernehmen. Die Abfindung sollte zum wirklichen Wert, jedoch ohne Berücksichtigung des Firmenwerts und schwebender Geschäfte, erfolgen (§ 17 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom 1. April 1965).

Mit Vertrag vom 12. März 1971 änderten R. H. und der Beigeladene den Gesellschaftsvertrag u. a. dahin, daß R. H. bzw. seine Erben den Kommanditanteil von nominell 200 000 DM an den Beigeladenen in Teilbeträgen von je 40 000 DM am 1. Januar 1971, 1. Januar 1972, 1. Januar 1973, 1. Januar 1974 und 1. Januar 1975 abtritt (§ 3 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags vom 12. März 1971), und zwar gemäß § 17 Nr. 9 nach Maßgabe der in § 17 Nrn. 1 und 4 neu gefaßten, jedoch inhaltlich unveränderten Abfindungsregelung (Abfindung zum wirklichen Wert ohne Firmenwert und schwebende Geschäfte), und daß demgemäß der Gewinn- und Verlustanteil des R. H. oder seiner Erben zugunsten des Beigeladenen sich in 1971 auf 40 v. H., in 1972 auf 30 v. H., in 1973 auf 20 v. H. und in 1974 auf 10 v. H. vermindert und ab 1. Januar 1975 entfällt (§ 11 des Gesellschaftsvertrags vom 12. März 1971). Die Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses war bis zum 31. Dezember 1974 ausgeschlossen (§ 5). Für den Fall einer Liquidation - eine solche sollte erfolgen, sofern alle Gesellschafter nach dem 31. Dezember 1974 kündigen - war in § 14 Nr. 5 bestimmt, daß ein etwaiger Liquidationsgewinn oder -verlust, z. B. aus dem Verkauf des Unternehmens im ganzen, im Verhältnis der festen Kapitalkonten auf die Gesellschafter verteilt wird. Im Gesellschaftsvertrag vom 12. März 1971 war außerdem "mit Rücksicht auf das vorzeitige Ausscheiden" des R. H. vereinbart, daß die R. H. vertraglich zustehende Pension (§ 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom 1. April 1965) bei seinem Ableben an seine Witwe in Höhe von 60 v. H. weitergezahlt wird, Ruhe- und Witwengeld jedoch längstens bis 31. Dezember 1979 (§ 9 Nr. 4).

Mit Vertrag vom 30. November 1972 vereinbarten R. H. und der Beigeladene, daß abweichend von der Regelung im Gesellschaftsvertrag vom 12. März 1971, R. H. "bereits zum 1. 1. 1973 ganz aus der Gesellschaft ausscheidet und seinen restlichen Kapitalanteil an Herrn H. abtritt" und daß R. H. neben seinem restlichen Festkapitalanteil von 120 000 DM "zur Abgeltung von restlichen anteiligen stillen Reserven im Anlage- und Umlaufvermögen sowie für seine Gewinnansprüche 1973 und 1974 von Herrn H. eine Pauschalvergütung von 227 500 DM" erhält. Damit sollten sämtliche Ansprüche des R. H. oder seiner Erben gegen die Klägerin oder den Beigeladenen und seine Erben abgegolten sein.

Die Klägerin erstellte im Rahmen der Gewinnermittlung für die Streitjahre 1973 und 1974 für den Beigeladenen Ergänzungsbilanzen zum 31. Dezember 1973 und 31. Dezember 1974. In den Erläuterungen zur Ergänzungsbilanz zum 31. Dezember 1973 erklärte sie, von der an R. H. über den Nominalwert seines restlichen Kapitalanteils hinaus tatsächlich gezahlten Pauschalabfindung von 235 080 DM entfielen auf

a) anteilige stille Reserven im Anlage- und Umlaufvermögen (Betriebs- und Geschäftsausstattung, Fuhrpark, geringwertige Wirtschaftsgüter, Importwarenabschlag) 22 740 DM,

b) die Abgeltung des Pensionsanspruchs 90 600 DM,

c) den Gewinnanspruch 1973 83 340 DM und

d) den Gewinnanspruch 1974 38 400 DM, wobei der Berechnung der Gewinnansprüche ein Anteil von 20 bzw. 10 v. H. vom nachhaltig erzielbaren Jahresgewinn von rund 450 000 DM, abgezinst auf ein bzw. zwei Jahre, zugrunde gelegt worden sei.

In der Ergänzungsbilanz zum 31. Dezember 1973 aktivierte die Klägerin lediglich den Teilbetrag für den Gewinnanspruch 1974 und den Teilbetrag für die anteiligen stillen Reserven im Anlage- und Umlaufvermögen (abzüglich Absetzung für Abnutzung - AfA - bzw. Bewertungsfreiheit), während sie die Teilbeträge für die Pensionsabfindung und die Abgeltung des Gewinnanspruchs 1973 voll gewinnmindernd abzog.

In der Ergänzungsbilanz zum 31. Dezember 1974 schrieb die Klägerin auch den aktivierten Teilbetrag für die Abgeltung des Gewinnanspruchs 1974 gewinnmindernd ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) behandelte demgegenüber bei den Gewinnfeststellungen für 1973 und 1974 die Teilbeträge für Pensionsabfindung und für Abgeltung der Gewinnansprüche 1973 und 1974 als aktivierungspflichtige Aufwendungen für einen Anteil am Firmenwert und erhöhte demgemäß die erklärten Gewinne für 1973 um 173 940 DM (90 600 DM + 83 340 DM) abzüglich anteiliger Gewerbesteuerrückstellung auf ... DM und für 1974 um 38 400 DM abzüglich anteiliger Gewerbesteuerrückstellung auf ... DM.

Mit der Klage machte die Klägerin geltend, der Beigeladene habe keine Vergütung für einen anteiligen Firmenwert, sondern lediglich eine Entschädigung dafür gezahlt, daß R. H. zwei Jahre früher als vertraglich vorgesehen und unter Verzicht auf seinen Pensionsanspruch aus der Gesellschaft ausgeschieden sei.

Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß der zur Abgeltung des Pensionsanspruchs des R. H. gezahlte Betrag von 90 600 DM beim Beigeladenen als Abfindung für eine betriebliche Versorgungsrente in 1973 voll als Sonderbetriebsausgabe abzugsfähig sei, während die zur Abgeltung der Gewinnansprüche 1973 und 1974 gezahlten 83 340 DM bzw. 38 400 DM als Vergütungen auf den Geschäftswert der Klägerin zu aktivieren seien. Demgemäß änderte das FG den Gewinnfeststellungsbescheid 1973 und wies im übrigen die Klage ab.

Mit der Revision wendet sich die Klägerin wie schon mit der Klage gegen den Ansatz eines Teils der Pauschalabfindung als Anschaffungskosten für einen Anteil am Geschäftswert. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinne der Klägerin für 1973 auf ... DM (weitere Gewinnminderung um 70 330 DM) und für 1974 auf ... DM (Gewinnminderung um 32 007 DM) festzustellen. Die Klägerin rügt Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Klage stattzugeben. Die streitigen Aufwendungen des Beigeladenen sind keine Anschaffungskosten für den Erwerb eines Anteils des ausgeschiedenen Gesellschafters R. H. am Geschäftswert der Klägerin.

1. Scheidet ein Gesellschafter aus einer OHG oder KG aus und zahlen der oder die verbleibenden Gesellschafter eine Abfindung, die höher ist als der Buchwert des Gesellschaftsanteils, also höher als das Kapitalkonto des ausgeschiedenen Gesellschafters im Zeitpunkt seines Ausscheidens, so spricht, wie der Bundesfinanzhof (BFH) wiederholt entschieden hat (z. B. Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, 34, BStBl II 1979, 302, m. w. N.), eine widerlegbare tatsächliche Vermutung dafür,

a) daß die bilanzierten materiellen und immateriellen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens stille Reserven enthalten oder daß nicht bilanzierte immaterielle Einzelwirtschaftsgüter oder ein originärer Geschäftswert vorhanden sind, an denen der ausgeschiedene Gesellschafter teilhatte, und

b) der den Buchwert übersteigende Teil der Abfindung Entgelt für den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters an den stillen Reserven und/oder an einem Geschäftswert ist und danach für den oder die verbleibenden Gesellschafter als Anschaffungskosten für den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an den stillen Reserven und/oder am Geschäftswert zu aktivieren ist.

Diese Vermutung ist widerlegt, wenn und soweit feststeht, daß die bilanzierten und nicht bilanzierten Einzelwirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens keine stillen Reserven enthalten und/oder kein Geschäftswert vorhanden ist; insoweit können Abfindungszahlungen, die den Buchwert des Kapitalkontos übersteigen, naturgemäß keine Anschaffungskosten für einen Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an stillen Reserven und/oder am Geschäftswert sein.

Aber auch wenn offensichtlich ist, daß stille Reserven und/oder ein Geschäftswert vorhanden sind, kann die Vermutung entfallen, daß der den Buchwert des Kapitalkontos des ausgeschiedenen Gesellschafters übersteigende Teil der Abfindung für die verbleibenden Gesellschafter den Charakter von Anschaffungskosten für einen Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an diesen stillen Reserven und/oder an diesem Geschäftswert hat. Dies trifft z. B. zu, wenn feststeht, daß der ausgeschiedene Gesellschafter gesellschaftsrechtlich an den stillen Reserven und/oder am Geschäftswert nicht beteiligt war. Davon ist, wie der Senat im Zusammenhang mit der Abfindung eines atypischen stillen Gesellschafters ausgesprochen hat (BFH-Urteil vom 10. August 1978 IV R 54/74, BFHE 126, 185, 189, BStBl II 1979, 74), jedenfalls dann auszugehen, wenn im Einzelfalle nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags über die Bemessung eines Abfindungs- und Auseinandersetzungsguthabens der ausgeschiedene Gesellschafter weder bei seinem Ausscheiden unter Fortbestand der Gesellschaft noch bei einer Auflösung der Gesellschaft in Verbindung mit einer Liquidation an den stillen Reserven und/oder am z. B. durch Veräußerung des Unternehmens im ganzen realisierten Geschäftswert teilhat.

Aber auch unabhängig hiervon kann im Einzelfalle unter besonderen Umständen vom Begriff der Anschaffungskosten her gesehen ausgeschlossen sein, den Teil der Abfindung, der den Buchwert des Kapitalkontos des ausgeschiedenen Gesellschafters übersteigt, zu den Anschaffungskosten für einen Anteil an den stillen Reserven bzw. am Geschäftswert zu rechnen.

Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut (oder einen Anteil an einem Wirtschaftsgut) zu erwerben. Dabei ist "für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten insbesondere ihr Zweck maßgebend, also der zu dem Zeitpunkt, zu dem die Aufwendungen anfallen, mit ihnen angestrebte Erfolg und Zustand" (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, 275, BStBl II 1984, 101). Entscheidende rechtliche Bedeutung für die bilanzsteuerrechtliche Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten hat somit die Zweckrichtung der Aufwendungen, also ein finales (und damit subjektives) Element, dessen Vorhandensein oder Nichtvorhandensein allerdings aus den objektiv erkennbaren Umständen des Einzelfalles abgeleitet werden muß. Diese Grundsätze müssen im wesentlichen auch dann gelten, wenn darüber zu befinden ist, ob der den Buchwert des Kapitalkontos übersteigende Teil der Abfindung als Anschaffungskosten des oder der verbleibenden Gesellschafter für einen Anteil am Geschäftswert zu werten ist.

2. Im Streitfall muß der Senat nach den plausiblen und von der Revision nicht angegriffenen tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils davon ausgehen, daß die Klägerin im Zeitpunkt des Ausscheidens des R. H. einen Geschäftswert hatte. Zu Recht hat das FG auch ausgeführt, daß R. H. insofern gesellschaftsrechtlich Anteil an diesem Geschäftswert hatte, als er bei einer Auflösung und Liquidation der Gesellschaft in Form seines nach den gesetzlichen Vorschriften (vgl. § 155 des Handelsgesetzbuches - HGB -, § 734 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) zu berechnenden Auseinandersetzungsguthabens nach Maßgabe seiner 50 %igen Gewinnbeteiligung einen Anteil an dem z. B. durch Unternehmensveräußerung realisierten Geschäftswert erhalten hätte. Gleichwohl kann nach den besonderen Umständen des Streitfalls der Teil der Abfindung, der den Buchwert des Kapitalkontos des R. H. und seinen unstreitigen Anteil an den stillen Reserven der bilanzierten Wirtschaftsgüter (und den auf den Pensionsanspruch entfallenden Teil) übersteigt, nicht als Anschaffungskosten für einen Anteil des R. H. am Geschäftswert der Klägerin gewertet werden.

Die besonderen Umstände des Streitfalls sieht der Senat darin, daß

a) bereits im Gesellschaftsvertrag in der Fassung vom 1. April 1965 dem Beigeladenen das Recht eingeräumt war, zum 31. Dezember 1979 das Unternehmen gegen Zahlung einer Abfindung zu übernehmen, bei der ein Geschäftswert außer Ansatz bleibt,

b) zwischen dem Beigeladenen und R. H. im Gesellschaftsvertrag in der Fassung vom 12. März 1971 sodann eine stufenweise entgeltliche Abtretung von Bruchteilen des Gesellschaftsanteils des R. H. an den Beigeladenen und ein endgültiges Ausscheiden des R. H. bzw. seiner Erben zum 1. Januar 1975 vereinbart war und R. H. nach dieser Vereinbarung zum 1. Januar 1975 aus der Gesellschaft ausgeschieden wäre, ohne ein Entgelt für seinen Anteil am Geschäftswert zu erhalten,

c) durch die Vereinbarung vom 30. November 1972 der Zeitpunkt des Ausscheidens des R. H. aus der Klägerin lediglich um zwei Jahre, auf den 1. Januar 1973, vorgezogen wurde, und

d) einer effektiven Teilhabe des R. H. an einer Realisierung des Geschäftswerts im Rahmen einer Auflösung und Liquidation der Klägerin in der Zeit vom 1. Januar 1973 bis 1. Januar 1975 nicht mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen werden kann, so daß für den Beigeladenen jeder wirtschaftliche Anlaß fehlte (und demgemäß auch keine entsprechende Zweckrichtung seiner Aufwendungen unterstellt werden kann), dem R. H. gerade diese Teilhabe am Geschäftswert abzukaufen.

Danach kann der wirtschaftliche Sinn und Zweck der streitigen Mehrzahlungen nur darin gesehen werden, R. H. dafür zu entschädigen, daß dieser nicht erst, wie fest vereinbart, zum 1. Januar 1975, sondern bereits zwei Jahre früher aus der Gesellschaft ausscheidet und dadurch seine vertraglichen Anteile an den Jahresgewinnen 1973 und 1974 verliert. Der Beigeladene und R. H. sollten durch die Mehrzahlung im wesentlichen nur so gestellt werden, als ob R. H. noch bis zum 1. Januar 1975 Gesellschafter geblieben und demgemäß R. H. vom Jahresgewinn 1973 noch 20 v. H. und vom Jahresgewinn 1974 noch 10 v. H. und umgekehrt der Beigeladene vom Jahresgewinn 1973 nur 80 v. H. und vom Jahresgewinn 1974 nur 90 v. H. erhalten hätte, oder als ob der Beigeladene und R. H. vereinbart hätten, daß R. H. zwar bereits zum 1. Januar 1973 aus der Gesellschaft ausscheidet, aber noch mit 20 bzw. 10 v. H. an den tatsächlich erzielten Gewinnen der Jahre 1973 und 1974 teilhat. Von einer derartigen Vereinbarung unterscheidet sich die im Streitfall getroffene Abrede vom 30. November 1972 ihrer finanziellen Wirkung nach nur dadurch, daß an die Stelle einer Teilhabe an den tatsächlich erzielten Gewinnen für zwei Jahre frei gegriffene fiktive Gewinnanteile getreten sind. Dieser Unterschied kann es aber nicht rechtfertigen, die Vereinbarung vom 30. November 1972 bilanzsteuerrechtlich grundlegend anders zu beurteilen, als die erwähnte mögliche Vereinbarung zu beurteilen gewesen wäre. Das bedeutet, daß die Mehrzahlungen nach Maßgabe der Vereinbarung vom 30. November 1972 ebensowenig als Anschaffungskosten für den Erwerb eines Anteils am Geschäftswert zu werten ist, wie etwa bei einem Ausscheiden des R. H. zum 1. Januar 1973 mit ausgleichsweise vereinbarter Teilhabe an den effektiven Gewinnen der Jahre 1973 und 1974 die Abführung dieser Gewinnanteile an R. H. für den Beigeladenen Anschaffungskosten für einen Anteil an einem Geschäftswert gewesen wären.

Ob aus dieser Würdigung der Vereinbarung vom 30. November 1972 die Folgerung zu ziehen wäre, daß bei R. H. die Mehrzahlungen nicht Teil des Veräußerungspreises für seinen Gesellschaftsanteil, sondern nichtbegünstigte (nachträgliche) gewerbliche Einkünfte sind, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da die Höhe des von R. H. erzielten begünstigten Veräußerungsgewinns nicht Gegenstand des Rechtsstreits ist.

3. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann auf sich beruhen, ob, wie die Revision meint, von der Pauschalvergütung tatsächlich ein höherer Betrag auf die Abgeltung des Pensionsanspruchs des R. H. entfällt, als die Klägerin in ihrer Steuererklärung selbst angegeben hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 75033

BStBl II 1984, 584

BFHE 1985, 148

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