BFH V R 47/76
 

Leitsatz (amtlich)

1. Zum Begriff des Leistungsaustauschs i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967.

2. Zur Frage der Steuerbarkeit betrieblicher Zuwendungen des Arbeitgebers an Arbeitnehmer in Form der kostenlosen Beförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Aufgabe des Urteils vom 6. Februar 1975 V R 103/72, BFHE 115, 75, BStBl II 1975, 255).

 

Normenkette

UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 1

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Fabrikationsunternehmen. Sie beschäftigt im nennenswerten Umfang Arbeitnehmer, die in anderen Orten wohnhaft sind und zur Erreichung ihrer Arbeitsstätte Wegstrecken zurücklegen müssen, die der öffentliche Linienverkehr zeitlich und räumlich nicht bedient. Die Klägerin hat aus diesem Grund mit verschiedenen Beförderungsunternehmern Vereinbarungen über die tägliche Beförderung der von den ungünstigen Verkehrsbedingungen betroffenen Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte getroffen. Die Beförderungsunternehmer fuhren die Wohnorte der Arbeitnehmer in einem bestimmten Turnus täglich zur Beförderung der Frühschicht (morgens und mittags) und der Spätschicht (mittags und nachts gegen 22. 30. Uhr) ab. Die Beförderungskosten trug die Klägerin. Für die Arbeitnehmer war die Beförderung kostenlos. Soweit Arbeitnehmer den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln oder mit eigenem Kraftfahrzeug zurücklegten, erhielten sie von der Klägerin einen Fahrkostenersatz in Höhe der Kosten, die bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel entstanden sind oder wären.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ist der Auffassung, die Klägerin habe mit der kostenlosen Beförderung ihrer Arbeitnehmer an diese entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) erbracht. Die Gegenleistung der Arbeitnehmer bestehe in einem ideellen Anteil ihrer Arbeitsleistung. Als Bemessungsgrundlage dieses tauschähnlichen Umsatzes (§ 3 Abs. 12, 11 § 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1967) seien die von der Klägerin aufgewendeten Kosten der Beförderung in Höhe von 45 364,32 DM anzusetzen.

Das FA errechnete unter Anwendung des allgemeinen Steuersatzes eine Mehrsteuer von 4 990 DM; um diesen Betrag hat es (in Abweichung von der Umsatzsteuererklärung) die Umsatzsteuer 1971 höher festgesetzt.

Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen gerichtete Klage abgewiesen und die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der entschiedenen Fragen zugelassen (Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 316 - EFG 1976, 316 -). Es sei ein tauschähnlicher Umsatz gegeben, da die Beförderung der Arbeitnehmer in einem kausalen Zusammenhang mit den Arbeits- und Dienstverhältnissen stehe. Die Beförderungen seien Abgeltung der im Betrieb geleisteten Dienste und damit Entgelt i. S. des § 10 UStG 1967. Befördere der Arbeitgeber seine Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sei dies nicht Teil des Arbeitsvorganges; vielmehr entlaste er die Arbeitnehmer von Werbungskosten.

Die Klägerin macht mit der Revision geltend, es fehle an einer kausalen Verknüpfung zwischen Beförderung der Arbeitnehmer und deren Arbeitsleistung. Die Arbeitnehmer arbeiteten um des vereinbarten Barlohns willen, nicht aber auch, um befördert zu werden. Dies zeige sich deutlich, wenn ein Arbeitnehmer, der bislang nicht befördert worden sei, seinen Wohnort verlege und nunmehr von der angebotenen Beförderungsmöglichkeit Gebrauch mache. Der Barlohn verändere sich hier nicht. Die Auffassung des FG führe zu dem wirklichkeitsfremden Ergebnis, daß der Arbeitnehmer bei gleichbleibendem Barlohn nach dem Umzug für diesen eine geringere Arbeitsleistung aufzuwenden habe, weil er einen ideellen Arbeitsanteil nunmehr für die Beförderung aufwende.

Das FA tritt der finanzgerichtlichen Entscheidung bei, die den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Februar 1975 V R 103/72 (BFHE 115, 75, BStBl II 1975, 255) entspreche.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet.

1. Die Klägerin hat mit der Beförderung ihrer Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unter Einschaltung von beauftragten Beförderungsunternehmern keine i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 entgeltlichen Leistungen an ihre Arbeitnehmer bewirkt. Denn diese sonstigen Leistungen i. S. des § 3 Abs. 8 UStG 1967 sind nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs erbracht worden.

Zur Annahme eines Leistungsaustauschs ist auf der Seite des leistenden Unternehmers ein Verhalten erforderlich, das auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt oder geeignet ist, eine Vergütung für die erbrachte Leistung auszulösen. Diese Zweckgerichtetheit seines Handelns kann unterschiedlich ausgeprägt sein. Sie ist (als dem Regelfall) immer dann gegeben, wenn die Gesamtumstände derart gestaltet sind, daß der leistende Unternehmer erkennbar nur um der Gegenleistung willen leistet (vgl. insbesondere die gegenseitigen Verträge). Die Zweckgerichtetheit seines Handelns ist ferner gegeben, wenn er leistet in der erkennbaren Erwartung auf eine Gegenleistung. Einer solchen Erwartung steht gleich, wenn der leistende Unternehmer eine Leistung erbringt, die ihrer Art nach üblicherweise vergütet wird oder die nach den Umständen eine Vergütung erwarten läßt. In Fällen dieser Art leistet der Unternehmer zwar, ohne den Leistungsempfänger zuvor rechtlich auf eine Gegenleistung festgelegt zu haben, jedoch nur deshalb, weil er ohne eine rechtsgeschäftliche Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Gegenleistung diese haben will oder zumindest bereit ist, eine solche entgegenzunehmen (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 19. Juli 1935 V A 500/34, RFHE 38, 147, RStBl 1935, 1152, und vom 24. August 1938 V 306/37, RFHE 44, 328, RStBl 1938, 903). An einer solchen Erwartungshaltung des leistenden Unternehmers fehlt es dann, wenn er den ernstgemeinten und den sich aus den Umständen ergebenden Willen hat, für diese Leistung kein Entgelt zu nehmen und er überdies die Möglichkeit der Entgegennahme einer Gegenleistung dem Leistungsempfänger gegenüber erkennbar ausgeschlossen hat. In Fällen dieser Art - wie z. B. bei einem Geschenk, das ein Gegengeschenk auslöst - ist zwar eine kausale Verknüpfung beider Leistungen gegeben; jedoch fehlt es an einer inneren Verknüpfung dergestalt, daß die Leistung um einer Gegenleistung willen erbracht wird.

Ein Leistungsaustausch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 kann folglich nur zustande kommen, wenn sich die Leistung (in der dargestellten Weise) auf den Erhalt einer (möglichen) Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, so daß schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind. Die Annahme einer Leistung gegen Entgelt i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 erfordert deshalb - um die Steuerbarkeit zu begründen - in erster Linie, daß eine zum Zweck der Entgeltserzielung erbrachte Leistung gegeben sein muß. Soweit das Urteil vom 6. Februar 1975 V R 103/72 (BFHE l15, 75, BStBl II 1975, 255) zu diesen Grundsätzen in Widerspruch steht, hält der Senat daran nicht mehr fest.

2. Geht man von diesen Grundsätzen aus, so ist ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer jedenfalls dann zu bejahen, wenn sich Arbeitsleistung des Arbeitnehmers einerseits und die Lohnzahlung sowie sonstige Zuwendungen des Arbeitgebers andererseits als gegenseitige rechtliche Verpflichtungen bzw. Berechtigungen) der Art gegenüberstehen, daß auch die sonstige betriebliche Zuwendung des Arbeitgebers eine Vergütung für geleistete Dienste ist, sich also die einander gewährten Leistungen nach dem Willen der Beteiligten ausgleichen sollen; auf eine Äquivalenz von Leistung und Gegenleistung kommt es nicht an (so schon Urteil des BFH vom 3. Dezember 1953 V 119/53 U, BFHE 58, 404, BStBl III 1954, 65). Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, können betriebliche Zuwendungen, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zukommen läßt, nur dann als entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 beurteilt werden, wenn sie im Hinblick auf eine erwartete oder erwartbare Gegenleistung erbracht werden; ferner muß die erwartete (erwartbare) erbrachte Gegenleistung des Arbeitnehmers wegen der betrieblichen Zuwendung des Arbeitgebers erbracht werden. Die notwendige Zweckgerichtetheit der Arbeitgeberleistung ist nicht gegeben, sofern der Arbeitgeber Zuwendungen zur bloßen Verbesserung der Arbeitsbedingungen (vorzugsweise am Arbeitsplatz) vornimmt.

3.a) Nach Auffassung des BdF bewirkt bereits das Bestehen des Arbeitsverhältnisses die für den Leistungsaustausch notwendige innere Verknüpfung zwischen betrieblicher Zuwendung des Arbeitgebers und Arbeitsleistung des Arbeitnehmers. Diese Leistung des Arbeitgebers sei durch das Arbeitsverhältnis nicht nur veranlaßt, sondern stehe im notwendigen inneren Zusammenhang mit der Arbeitsleistung, weil das Arbeitsverhältnis nicht hinweggedacht werden könne, ohne daß nicht gleichzeitig der Grund für die Zuwendung des Arbeitgebers entfiele. Eine synallagmatische Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung sei nicht erforderlich; es genüge die starke innere Verknüpfung, wie sie sich in dem bestehenden Arbeitsverhältnis manifestiere.

Dieser Auffassung kann nicht beigetreten werden. Die Ausführungen des BdF sind offensichtlich von der Vorstellung getragen, alle von den Vertragsparteien einander gewährten Leistungen stünden wegen des bestehenden Arbeitsverhältnisses in einem Leistungsaustauschverhältnis, da sie in ihm ihre causa fänden. Das Arbeitsverhältnis steht jedoch nicht über den Leistungen und fügt sie nicht gewissermaßen als Klammer zusammen. Vielmehr ist das Arbeitsverhältnis in seinen für die Umsatzsteuer maßgeblichen Beziehungen selbst das Leistungsaustauschverhältnis, in dessen Rahmen der Arbeitnehmer sonstige Leistungen (seine Arbeitsleistungen) gegen Entgelt (Bar- und/oder Naturallohn) erbringt. Wegen Unselbständigkeit des Arbeitnehmers (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967) ist dieser Leistungsaustausch beim Arbeitnehmer als dem Leistenden nichtsteuerbar. Im Rahmen dieses nichtsteuerbaren Leistungsaustauschs steht eine betriebliche Zuwendung des Arbeitgebers (als Gegenleistung) dann in einer inneren Verknüpfung mit der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers, wenn sie Vergütung für geleistete Dienste ist (vgl. Abschn. 2). Ist sie das nicht, ist in ihr eine freiwillige Erhöhung der Gegenleistung des Arbeitgebers zu sehen. Der nichtsteuerbaren Arbeitsleistung des Arbeitnehmers kann in diesem Fall ein zusätzliches Entgelt gegenüberstehen. Unterläge die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers der Umsatzsteuer, wäre die Entgeltserhöhung allein wegen des § 10 UStG 1967 bei Berechnung der Bemessungsgrundlage zu beachten, weil die Arbeitsleistung diese Gegenleistung ausgelöst hat.

b) Betrachtet man diesen Vorgang aus der umgekehrten Richtung des Arbeitgebers, dann stellt sich seine zusätzlich aufgewendete Sachzuwendung seinerseits als eine an den Arbeitnehmer erbrachte Leistung dar. Aus dem Umstand, daß diese Leistung in die Bemessungsgrundlage des Arbeitnehmer-Umsatzes (entgeltliche, aber nichtsteuerbare Arbeitsleistung) einzubeziehen ist, kann jedoch nicht gefolgert werden, daß der Sachzuwendung die Arbeitsleistung (als Gegenleistung) in einer inneren Verknüpfung gegenübersteht. Die Sachzuwendung ist eine einseitig erbrachte Leistung; sie wird vom Arbeitgeber zwar erbracht, weil der Arbeitnehmer ihm Arbeitsleistungen erbringt, aber nicht deshalb erbracht, um die Arbeitsleistung zu erhalten; denn der Arbeitgeber kann mit ihr nicht erstreben, was ihm ohnehin schon aufgrund der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen (Arbeit gegen Lohn) gebührt. Diese beiden Leistungen aufgrund gegenseitigen Vertrages werden zweckgerichtet um der anderen willen erbracht und erschöpfen sich in diesem Austausch. Insoweit geht die einseitig erbrachte Leistung ins Leere; sie entbehrt einer Gegenleistung (vgl. aber Abschn. d).

Es ist entgegen der Auffassung des BdF deshalb nicht haltbar, aus dem bestehenden Leistungsaustauschverhältnis "Arbeitsleistungen gegen Arbeitslohn" einen Teil der Arbeitsleistung abzuspalten und als Gegenleistung zu einer zusätzlichen Leistung des Arbeitgebers (Sachzuwendung) zu konstruieren. Im Normalfall von Tauschgeschäften oder tauschähnlichen Umsätzen zwischen Unternehmern wird dies bezüglich einer einseitigen Draufgabe von einer Seite auch gar nicht erwogen, weil sich das steuerliche Ergebnis nicht ändert. Es ist nicht angängig, diese systematische Grundposition deshalb aufzugeben, weil in den Fällen der betrieblichen Zuwendungen diese (als zusätzliches Entgelt) beim Arbeitnehmer deshalb steuerlich unbelastet bleiben, weil hier der Arbeitnehmer nichtsteuerbar leistet.

c) Im übrigen deckt der systematisch untaugliche Versuch, einen ideellen Anteil der Arbeitsleistung als Gegenleistung zur freiwilligen Sachzuwendung abzuspalten, auf, daß es unmöglich ist, den Wert dieses ideellen Arbeitsanteils zu bestimmen. Der BdF hat in seinem Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Sachzuwendungen und sonstigen Leistungen an Arbeitnehmer vom 23. Mai 1977 (BStBl I 1977, 309, Umsatzsteuer-Rundschau 1977 S. 113 - UStR 1977, 113 -) unterstellt, der Wert der ideellen Arbeitsleistung, die er als Gegenleistung ansieht, entspreche dem Wert der Sachzuwendung (der Leistung). Nach bislang unangefochtenen Grundsätzen ist Gegenleistung das, was vom Leistenden gefordert bzw. erwartet wird und ihm dementsprechend vom Leistungsempfänger zufließt. Eine Äquivalenz von Leistung und Gegenleistung ist nicht gefordert. Eine Gegenleistung ist folglich nach ihrem Werte, nicht nach dem Werte der Leistung zu bestimmen. Es ist bei Befolgung dieser Grundsätze schlechterdings unmöglich, den Wert des (als Gegenleistung vom BdF unterstellten) ideellen Arbeitsanteils zu ermitteln. Der BdF hat deshalb auch einen nach objektiven Maßstäben geschätzten Wert als Gegenleistung angesetzt, indem er nach dem Wert der Leistung (der Sachzuwendung) bemessen hat. - Eine solche Betrachtung widerspricht jedoch Art. 2 und 8 der Zweiten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (2. USt-Richtl.) vom 11. April 1967 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG 1967 L 71 S. 1303). Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat nämlich im Urteil vom 5. Februar 1981 Rs. 154/80 (UStR 1981, 100) ausgeführt, 11 daß sich aus der Formulierung "gegen Entgelt" in Art. 2 und "was als Gegenleistung ... erhalten wird" in Art. 8 der 2. USt-Richtl. (in Verbindung mit Anhang A Nr. 13) das Folgende ergibt: Erstens muß es möglich sein, den Gegenwert für eine Dienstleistung in Geld auszudrücken; zweitens ist dieser Gegenwert ein subjektiver Wert, was bedeutet, daß er die tatsächlich erhaltene Gegenleistung meint. Nach dem Vorhergesagten fehlt es hier an beiden Voraussetzungen.

d) Letztlich trägt der BdF vor, eine Verneinung des Leistungsaustauschverhältnisses zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer bezüglich betrieblich veranlaßter Sachzuwendungen würde zu einer Aufgabe der Verbindung von lohn- und umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen führen und damit die Einheit der Rechtsordnung in diesem Teil beeinträchtigen. Ein solches Postulat hat der BdF zwar in seinem vorbezeichneten Schreiben vom 23. Mai 1977 verankert; dieses wird von der Verwaltung praktiziert. Mit der Rechtssystematik ist dieses Postulat aber angesichts der verschiedenartigen systematischen Ausgangspunkte von Umsatzsteuer und Lohnsteuer nicht in Einklang zu bringen.

Nach der Rechtsprechung des BFH wird der Begriff des Arbeitslohns (des Lohnentgelts) vom Zuflußgedanken beherrscht. Was Arbeitslohn ist, bestimmt sich einseitig aus der Sicht des Arbeitnehmers. Es wird jedweder geldwerte Vorteil erfaßt, und zwar ohne Rücksicht auf Häufigkeit, Rechtspflicht, Form und Bezeichnung des Zuflusses; es genügt, daß der Arbeitnehmer objektiv bereichert ist (vgl. grundlegend Urteile des BFH vom 24. Januar 1975 VI R 242/71, BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340 und vom 21. März 1975 VI R 94/72, BFHE l15, 268, BStBl II 1975, 486). Auf diesen Grundsätzen bauen auch die Ausnahmen (Annehmlichkeiten; Leistungen des Arbeitgebers aus vorwiegend eigenbetrieblichem Interesse) auf (vgl. zuletzt Urteile vom 9. Juni 1978 VI R 197/75, BFHE 125, 260, BStBl II 1978, 532, und vom 23. Februar 1979 VI R 74/76, BFHE 127, 205, BStBl II 1979, 390).

Es kann jedoch aus dem lohnsteuerrechtlich relevanten Umstand, daß dem Arbeitnehmer etwas als (Lohn-)Entgelt zugeflossen ist, nicht geschlossen werden, daß der Arbeitgeber im selben Umfang eine Leistung gegen Entgelt an den Arbeitnehmer erbracht habe. Es steht zwar einer Wertabgabe durch den Arbeitgeber ein geldwerter Vorteil beim Arbeitnehmer gegenüber, was im Regelfall lohnsteuerrechtlich zur Annahme von steuerpflichtigem Arbeitslohn hinreicht. Umsatzsteuerrechtlich ist jedoch maßgeblich, ob der Arbeitgeber diese Wertabgabe gegen Entgelt erbringen will, also eine erzielbare Gegenleistung vorhanden ist. Das ist jedoch nach den bisherigen Darlegungen zu verneinen.

Entgeltlichkeit i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 erfordert die Feststellbarkeit einer objektiv erzielbaren und erbringbaren Gegenleistung. Entgeltlichkeit in diesem Sinne ist deshalb nicht nur dann zu verneinen, wenn der Unternehmer unentgeltlich i. S. des § 516 BGB leistet. Sie ist - jedenfalls nach der Rechtslage des Umsatzsteuergesetzes 1967 - bei betrieblichen Sachzuwendungen auch dann zu verneinen, wenn der Arbeitgeber die ihm ohnehin geschuldete Arbeitsleistung durch "freigebige" Zuwendungen nach Effektivität und Qualität zu steigern versucht, indem er das Betriebsklima hebt und damit auf eine für ihn günstige Arbeitseinstellung der Arbeitnehmer hofft. Hier will er einerseits nichts verschenken, andererseits kann er das mit der eigennützigen Freigebigkeit erstrebte Ergebnis weder verlangen noch erzwingen.

Inwieweit hier die Neuregelung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) eine Änderung mit sich gebracht hat, kann und braucht im Rahmen dieses Verfahrens nicht entschieden zu werden.

4. Die Beförderungsleistungen der Klägerin, die sie mit Hilfe fremder, von ihr eingeschalteter Beförderungsunternehmer gegenüber ihren Arbeitnehmern erbracht hat, sind zwar durch das Arbeitsverhältnis und die Arbeitnehmereigenschaft dieser Leistungsempfänger veranlaßt, um sie an die Arbeitsstelle zu bringen, aber nicht im Austausch zur Arbeitsleistung gewährt worden. Eine vertragliche Vereinbarung, zufolge deren Inhalts die Arbeitnehmer als Vergütung für geleistete Dienste (vgl. Abschn. 2) außer dem Barlohn auch die Befördrungsleistungen erhalten sollen, hat die Klägerin mit ihren Arbeitnehmern nicht getroffen. Die Klägerin hat auch später kein besonderes Entgelt für die Beförderungsleistung verlangt. Sie hat sich diese weder bezahlen lassen noch eine an sich gebotene Lohnerhöhung unterlassen noch ein Mehr an Arbeitsleistung verlangt.

Die Klägerin hat die Arbeitnehmer vielmehr aus eigenen unternehmerischen Erwägungen befördert und die Kosten der Beförderung deshalb auf sich genommen, weil zumindest ein Teil der beförderten Arbeitnehmer mangels anderer Beförderungsmöglichkeit morgens ihre Arbeitsstätte nicht hätten erreichen können und aus denselben Gründen nachts die Heimfahrt zum Wohnort nicht hätten antreten können. Das Beförderungsangebot der Klägerin war somit eigenbetriebliche notwendige Voraussetzung dafür, die Arbeitnehmer zum Abschluß des Arbeitsvertrages zu bewegen bzw. die Voraussetzungen für diesen Abschluß zu schaffen und aufrechtzuerhalten. Von diesen unternehmerischen Motiven der Klägerin ist jedoch das in den Arbeitsverträgen festgelegte Leistungsaustauschverhältnis nicht betroffen. Jeder Arbeitnehmer verlangt und erhält für seine Arbeit den ihm tarifvertraglich zustehenden Lohn.

Ein Wille der Klägerin, für diese Beförderung einen ideellen Anteil der Arbeitsleistung als Gegenleistung zu beanspruchen, ist nach den objektiven Gegebenheiten auszuschließen. Eine gegenteilige Beurteilung würde zu einem widersinnigen Ergebnis führen, und zwar deshalb, weil nur ein Teil der Arbeitnehmer von dem Beförderungsangebot der Klägerin Gebrauch gemacht hat. Überdies beförderte die Klägerin festgestelltermaßen ihre Arbeitnehmer, also solche unterschiedlicher Lohngruppen, über unterschiedlich lange Strecken. Der dem jeweiligen Arbeitnehmer durch die Beförderung zugewendete geldwerte Vorteil stand (ebenso wie die individuelle Fahrgelderstattung) in keiner zum Wert der jeweiligen Arbeitsleistung ausgerichteten Relation. Vom Rechtsstandpunkt des FA ausgehend, ein ideeller Arbeitsanteil sei Entgelt für die Beförderungsleistung, ergebe sich eine von keiner Seite gewollte Verzerrung des Lohngefüges; denn die weiter entfernt wohnenden Arbeitnehmer würden bei dieser Betrachtungsweise (wegen der notwendigen Ausscheidung des ideellen Arbeitsanteils) für denselben Barlohn einen geringeren Teil der Arbeitsleistung erbringen. Umgekehrt würden diejenigen Arbeitnehmer, die keine Beförderungsleistung oder Fahrgelderstattung in Anspruch nehmen, für denselben Barlohn eine höhere Arbeitsleistung erbringen und damit schlechter bezahlt werden.

Ein solcher Eingriff in das Tarif- und Lohngefüge war von der Klägerin nicht gewollt, denn er hätte für sie zu nicht absehbaren arbeitsrechtlichen Konsequenzen führen können. Den arbeitsrechtlichen Erfordernissen einer Gleichbehandlung ihrer Arbeitnehmer hat sie dadurch genügt, daß sie durch Betriebsvereinbarung jedem Arbeitnehmer die Beförderung anbot und gewährte, der sie in Anspruch nehmen wollte. Zu einem Ausgleich der dadurch den Arbeitnehmern zufließenden unterschiedlich hohen geldwerten Vorteile wollte und brauchte sie sich nicht zu verpflichten. Hieran zeigt sich jedoch, daß das jeweilige konkrete Leistungsaustauschverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer durch das Beförderungsangebot nicht berührt wurde. Die Beförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte stellt sich umsatzsteuerrechtlich als eine einseitige Leistung des Arbeitgebers dar, die er aus wohlerwogenem unternehmerischen Eigennutz erbrachte, ohne hierfür eine Gegenleistung in Form anteiliger Arbeitsleistung zu verlangen bzw. zu erwarten. Was er erwartete war, daß die beförderten Arbeitnehmer auch ihren Dienst antreten und die arbeitsvertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbrachten. Dies jedoch vermag nach den hier maßgeblichen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes 1967 eine entgeltliche Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 nicht zu begründen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413643

BStBl II 1981, 495

BFHE 1981, 133

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