Leitsatz (amtlich)

1. Eine nachhaltige Unrentabilität, die zum Absinken des Teilwerts des beweglichen Anlagevermögens unter die Wiederbeschaffungskosten führen kann, liegt nur vor, wenn das Unternehmen nachhaltig mit Verlusten arbeitet und deswegen objektiv nachprüfbare Maßnahmen ergreift, um den Betrieb so bald wie möglich stillzulegen.

2. Zur Ermittlung der Teilwerte des beweglichen Anlagevermögens bei Stillegung eines Steinkohlenbergwerks.

 

Normenkette

BewG i.d.F. vor dem BewG 1965 § 12; BewG i.d.F. vor dem BewG 1965 § 66

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine bergrechtliche Gewerkschaft, betrieb früher ein Steinkohlenbergwerk, das im September 1962 stillgelegt wurde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) stellte für das Betriebsvermögen der Klägerin auf die Stichtage vom 1. Januar 1956, 1. Januar 1957, 1. Januar 1958, 1. Januar 1959, 1. Januar 1960 und 1. Januar 1961 Einheitswerte fest. Dabei setzte das FA die Grundstücke und die Gerechtsame mit den für sie festgestellten Einheitswerten an. Die Schächte, Grubenbauten und Betriebsausstattungen setzte es mit den Teilwerten an, die in Anlehnung an die Erfolgsbilanzen ermittelt wurden. Bei den Maschinen und Betriebsvorrichtungen sowie den Betriebs- und Geschäftsausstattungen über Tage wurden zur Ermittlung der Teilwerte abweichend von den Erfolgsbilanzen Restwerte angesetzt oder Preiszuschläge vorgenommen. Als Restwerte wurden 15 v. H. des Neuwerts nach § 18 DMBG, 20 v. H. der Anschaffungskosten für die Wirtschaftsjahre 1948 bis 1951 und 30 v. H. der Anschaffungskosten für die Wirtschaftsjahre 1952 bis 1956 angehalten. Für Preiszuschläge wurden 15 v. H. der Anschaffungen 1948 bis 1951, 12,5 v. H. der Anschaffungen 1952 bis 1954 und 7,5 v. H. der Anschaffungen 1955 bis 1956 gerechnet. Die Einsprüche, mit denen die Klägerin geltend machte, die festgestellten Einheitswerte seien zu hoch, weil bei ihrer Ermittlung die Unrentabilität des Zechenbetriebs nicht berücksichtigt worden sei und zu Unrecht Restwerte und Preiszuschläge bei den beweglichen Anlagegütern angesetzt worden seien, hatten keinen Erfolg. Das FG behandelte die gegen die Einspruchsentscheidung eingelegte Berufung nach dem Inkrafttreten der FGO als Klage. Die Klage wurde abgewiesen.

Die Klägerin beantragt mit der Revision, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung und die angefochtenen Einheitswertbescheide aufzuheben. Sie rügt, daß das Gericht "sowohl § 12 BewG nicht richtig angewandt ... als auch den vorliegenden Sachverhalt nicht in vollem Umfang berücksichtigt" habe. Die Revision wird im wesentlichen wie folgt begründet: Der Gutachter habe entgegen der Auffassung des FG den Teilwertbegriff richtig gesehen, wie er in § 12 BewG i. d. F. vor BewG 1965 niedergelegt sei. Die Unrentierlichkeit eines Unternehmens habe nach der Rechtsprechung zur Folge, daß der Teilwert unter den Wiederbeschaffungskosten liege. Das FG werfe dem Gutachter zu Unrecht vor, daß er auf die Überlegungen eines gedachten Erwerbers abstelle, der Kauf und Fortführung des Unternehmens allein von der Ertragslage abhängig mache. Die Gründe, die nach Auffassung des FG zum Erwerb eines Unternehmens ohne Rücksicht auf die Ertragslage führen könnten, seien Ausnahmen, die den Vorstellungen eines objektiven Betrachters nicht entsprächen. Verfolgte Sonderzwecke seien immer subjektive Gesichtspunkte. Das FG messe den Vorstellungen des Veräußerers über den Wert der zu beurteilenden Wirtschaftsgüter andererseits eine zu große Bedeutung bei. Nach der Rechtsprechung seien die Vorstellungen des Verkäufers zwar auch zu berücksichtigen, in erster Linie komme es aber auf den Erwerber an. Es entspreche auch nicht dem vorgetragenen Sachverhalt, wenn das FG meine, die Klägerin habe den Betrieb nicht zu einem Preis von 0 DM verkaufen wollen. Für die Fortführung des Betriebs seien, wie sie vorgetragen habe, Verlustminderungsgründe und soziale Erwägungen maßgebend gewesen, also subjektive Erwägungen, die ein fiktiver Erwerber nicht angestellt hätte. Entgegen der Auffassung des FG sei der Klägerin auch bei Errichtung der Anlagen nicht die sich daraus ergebende Ertragsaussicht bekannt gewesen. Es sei vorgetragen worden, daß die Klägerin beim Kauf von Grubenfeldern im Jahre 19 .. von einem Kohlenvorrat von ... Millionen t ausgegangen sei, während der Marktscheider im Jahre 1945 nur einen Vorrat von ... Millionen t festgestellt habe. Der vom FG gemachte Unterschied zwischen Fehlmaßnahmen und nicht ausreichenden Maßnahmen sei nicht einsehbar. Aus den Wertansätzen der Steuerbilanz könnten entgegen der Auffassung des FG keine Schlüsse für den Teilwert gezogen werden. Die vom FG gebilligte Rückbeziehung der VStR auf frühere Stichtage führe zu unrichtigen Ergebnissen. In einem weiteren Schriftsatz, der erst nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist beim BFH eingegangen ist, macht die Klägerin auch als Verfahrensmangel mangelnde Sachaufklärung geltend, weil das FG Beweisangebote der Klägerin unberücksichtigt gelassen habe.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der BdF ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 FGO beigetreten. Er vertritt in seiner Stellungnahme die Auffassung, daß die Teilwertermittlung allgemein von der Ertrags- und Beschäftigungslage des Unternehmens unabhängig sei. Die Unrentabilität eines Unternehmens könne jedoch bei der Teilwertermittlung dann nicht völlig außer Betracht bleiben, wenn die Verhältnisse so lägen, daß weder der gegenwärtige Inhaber eines Unternehmens noch ein angenommener Erwerber das Unternehmen in seiner bestehenden Struktur und Substanz mit Aussicht auf wirtschaftlichen Erfolg fortführen könne. Dann komme nur noch der Einzelveräußerungspreis oder der Schrottwert als Bewertungsgrundlage in Betracht. Ein solcher Fall könnte auch angenommen werden, wenn die Stillegung einer Kohlenzeche unmittelbar bevorstehe. Das sei aber hier nach den Verhältnissen der streitigen Stichtage nicht der Fall.

Die Klägerin widerspricht der Stellungnahme des BdF. Sie sieht in den Ausführungen zum vorliegenden Fall neues tatsächliches Vorbringen, das unberücksichtigt bleiben müsse. Sie hat außerdem eine Äußerung des Gesamtverbandes des deutschen Steinkohlenbergbaus überreicht, in der ausgeführt wird, daß bei Bergwerksunternehmen erhebliche Investitionen auch dann erforderlich seien, wenn die Stillegung der Zeche bereits geplant sei. Entgegen der Auffassung des BdF lasse sich deshalb aus diesen Investitionen nicht folgern, daß das Unternehmen selbst die Ertragsaussichten für die Zeit nach dem Stichtag nicht ungünstig beurteilt habe.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Die Klägerin kann allerdings mit ihrer im Schriftsatz vom 28. September 1970 erhobenen Rüge der mangelnden Sachaufklärung nicht durchdringen. Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO muß entweder die Revision oder die Revisionsbegründung, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Nach der Rechtsprechung ist dieses Erfordernis, soweit es sich um eine Rüge der Nichtvernehmung von Zeugen handelt, nur dann erfüllt und damit die Rüge ordnungsmäßig erhoben, wenn die Namen der Zeugen und das Beweisthema in der Revision, der Revisionsbegründung oder in dem angefochtenen Urteil bezeichnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1972 VIII R 40/66, BFHE 105, 325, BStBl II 1972, 572 und die dort zitierten Entscheidungen des BVerwG vom 9. November 1956 II C 175/54, BVerwGE 5, 12, und vom 18. Dezember 1957 IV C 267/57, BVerwGE 6, 69). Diese Voraussetzungen erfüllt weder die Revisionsschrift noch die Revisionsbegründung. Entgegen der Auffassung der Klägerin reichen die Ausführungen auf Seite 3 und 4 der Revisionsbegründung dazu nicht aus. Die Klägerin beruft sich schließlich zu Unrecht auf die Entscheidung des BVerwG IV C 267/57, weil auch die dort als ausreichend angesehene Wiedergabe der Namen der Zeugen und der in ihr Wissen gestellten Beweisfragen im Tatbestand und eine Stellungnahme dazu in den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils im Streitfall nicht gegeben sind.

2. Die Klägerin rügt aber zu Recht Verletzung materiellen Rechts.

Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zum Betriebsvermögen der Klägerin gehören und um deren Bewertung es im Streitfall geht, sind nach § 66 Abs. 1 BewG bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens mit dem Teilwert zu bewerten. Teilwert ist nach § 12 BewG der Betrag, den der Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die einzelnen Wirtschaftsgüter ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß er das Unternehmen fortführt. Dieser Wert deckt sich in der Regel nach der ständigen Rechtsprechung mit den Wiederbeschaffungskosten am Stichtag. Der Senat hat in dem Urteil vom 19. Mai 1972 III R 21/71 (BFHE 106, 228, BStBl II 1972, 748) darauf hingewiesen, daß schon der RFH in dem Urteil vom 14. Dezember 1926 VI A 575/26 (RFHE 20, 87) den Teilwert als den Wiederbeschaffungs- oder Reproduktionswert eines Wirtschaftsguts definiert hat, der durch den Betrag der Wiederbeschaffungskosten bestimmt werde. Diese Auffassung ist dann auch vom Bewertungssenat des RFH in dem grundlegenden Urteil vom 28. Februar 1930 III A 84/28 (RStBl 1930, 287) für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens übernommen worden. Sie steht entgegen der vom BdF in seiner Stellungnahme vertretenen Auffassung nicht im Widerspruch dazu, daß bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Grundsatz der Einzelbewertung gilt. Der Senat hat in dem Urteil vom 12. Juli 1968 III 181/64 (BFHE 93, 323, BStBl II 1968, 794), in dem er daran festgehalten hat, daß nach dem Bewertungsgesetz für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Grundsatz der Einzelbewertung gilt, die im Schrifttum vertretene Auffassung abgelehnt, daß Voraussetzung für die Feststellung des Teilwerts die Feststellung des Werts der wirtschaftlichen Einheit im ganzen sei. Er hat vielmehr die Meinung vertreten, daß für die Ermittlung des Teilwerts eines Wirtschaftsguts weder nach dem Wortlaut noch nach dem Sinn des § 12 BewG die Kenntnis des Gesamtkaufpreises des Unternehmens primäre Voraussetzung sei. Der Gesamtkaufpreis könne auch von unten her aufgebaut werden, d. h. durch Addition der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter. An dieser Auffassung hält der Senat auch für den Streitfall fest.

3. Zu den einzelnen Wirtschaftsgütern, die in den Gesamtkaufpreis einbezogen werden, gehört auch ein als geldwerte Realität in Erscheinung getretener Geschäftswert (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1971 III R 9/71, BFHE 102, 573, BStBl II 1971, 677, und die dort angegebenen Entscheidungen). Denn ein realisierter Geschäftswert ist, wie in dem Urteil III R 9/71 ausgeführt wurde, ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut, das auch bei der Einzelbewertung zu erfassen ist. Dagegen würde es dem Grundsatz der Einzelbewertung widersprechen, auch einen nicht als geldwerte Realität in Erscheinung getretenen Geschäftswert in die Bewertung in der Form einzubeziehen, daß er als die Differenz zwischen dem Substanzwert und dem Gesamtwert des Unternehmens ermittelt und auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufgeteilt würde. Daraus folgt die im Schrifttum einhellig vertretene Auffassung, der sich auch der Senat anschließt, daß eine gute Rentabilität des Betriebs, die sich gerade in dem Geschäftswert widerspiegelt, bei der Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht berücksichtigt werden kann.

4. Der Senat folgt jedoch nicht der Auffassung des BdF, daß die Sach- und Rechtslage auch bei einer schlechten Rentabilität ebenso zu beurteilen sei. Der entscheidende Unterschied liegt nach Auffassung des Senats darin, daß ein negativer Geschäftswert, in dem sich die schlechte Rentabilität widerspiegeln würde, deshalb nicht als selbständig bewertbares (negatives) Wirtschaftsgut erfaßt werden kann, weil er als eine Art Wertberichtigungsposten nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen sich immer nur im Wert der einzelnen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter niederschlagen kann. Aus diesen Gedankengängen heraus hat schon die Rechtsprechung des RFH anerkannt, daß der Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter, soweit sie nicht nach § 66 Abs. 2 und 3 BewG mit den dort festgelegten Werten anzusetzen sind, unter die Wiederbeschaffungskosten sinken kann. So hat z. B. der RFH in dem Urteil III A 84/28 diese Möglichkeit auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ausdrücklich bejaht, obwohl er andererseits die Erfassung eines nicht als Realität in Erscheinung getretenen positiven Geschäftswerts als gegen den Grundsatz der Einzelbewertung verstoßend abgelehnt hat. Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Er billigt auch die vom RFH vertretene Meinung, daß nicht schon eine vorübergehende schlechte Ertragslage zu einem Absinken der Teilwerte unter die Wiederbeschaffungskosten führen kann, sondern daß es sich um eine nach den Verhältnissen vom Stichtag nachhaltige und erhebliche Unrentabilität handeln muß (vgl. RFH-Urteile vom 29. Oktober 1931 III A 111/29, StuW 1932, 577, mit Besprechung von Seweloh, StuW 1932, 671, und vom 24. Januar 1935 III A 406/33, StuW 1935, 177). Nach Auffassung des Senats ist diese Voraussetzung nur erfüllt, wenn ein Unternehmen nachhaltig mit Verlusten arbeitet und deswegen objektiv nachprüfbare Maßnahmen getroffen hat, den Betrieb sobald wie möglich zu liquidieren oder stillzulegen. Der Senat befindet sich insoweit auch in Übereinstimmung mit dem BdF, der in seiner Stellungnahme die Berücksichtigung der Unrentabilität in den Fällen für möglich hält, in denen die Verhältnisse so liegen, "daß weder der gegenwärtige Inhaber des Unternehmens noch ein angenommener Erwerber in der Lage ist, das Unternehmen in seiner bestehenden Struktur und Substanz mit Aussicht auf wirtschaftlichen Erfolg fortzuführen".

5. Der Senat folgt auch nicht der Auffassung der Bewertungsreferenten der Länder, die in dem Erlaß des Finanzministeriums Rheinland-Pfalz vom 9. März 1964 (DStZ B 1964, 186) niedergelegt ist, daß der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts wegen Unrentabilität bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht in Betracht komme, solange der Steuerpflichtige keine Konsequenz in der Handels- und Steuerbilanz gezogen habe. Im Schrifttum (vgl. Maassen, FR 1965, 174) wird dagegen mit Recht eingewandt, daß der Teilwert im Bewertungsrecht eine ganz andere Rolle spiele als im Ertragsteuerrecht. Auf diesen Unterschied hat der Senat im Urteil III R 21/71 hingewiesen.

6. Der Senat folgt schließlich auch nicht der Auffassung des FG, daß die Tatsache der Fortführung des Betriebs durch die Klägerin bis in das Jahr 1962 dem Ansatz eines niedrigeren Teilwerts entgegenstehe. Das wäre nach Auffassung des Senats nur dann der Fall, wenn aus der Fortsetzung des Betriebs zwingend geschlossen werden müßte, daß es sich nicht um eine nachhaltige Unrentabilität im Sinne der Ausführungen oben zu 4. gehandelt habe. Zu einer solchen Folgerung reichen aber die tatsächlichen Feststellungen des FG angesichts der eingehenden Darlegungen der Klägerin über die Gründe, die sie zur Fortführung des Betriebs veranlaßt hätten, nicht aus. Die Vorentscheidung unterliegt schon aus diesem Grunde der Aufhebung.

7. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird zunächst noch Feststellungen darüber zu treffen haben, ob und von welchem Zeitpunkt an eine nachhaltige und erhebliche Unrentabilität des Steinkohlenbergwerks der Klägerin im Sinne der Ausführungen oben zu 4. vorgelegen hat. Es wird insbesondere festzustellen haben, ob und wann die Klägerin objektiv nachprüfbare Maßnahmen getroffen hat, die auf eine Stillegung der Zeche hinzielten. Sollte sich nach diesen Feststellungen ergeben, daß an einem der hier streitigen Stichtage eine nachhaltige Unrentabilität vorgelegen hat, dann wird das FG noch Feststellungen über die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter zu treffen haben. Dabei wird das FG folgendes zu beachten haben: Der Senat ist der Auffassung, daß auch bei einem unrentierlichen Betrieb der Teilwert der einzelnen Wirtschaftsgüter in der Regel dem Einzelveräußerungspreis, mindestens aber dem Material- oder Schrottwert entsprechen wird. Ein Absinken unter diese Werte hält der Senat vor allem bei bergwerkstypischen Anlagen unter besonderen, im Einzelfall gegebenen Umständen, wie z. B. bei zu hohen Abbruchskosten, für möglich. Der Senat ist ferner der Auffassung, daß bei der Stillegung von Steinkohlenbergwerken der Tatsache Rechnung getragen werden muß, daß wegen der weiterdauernden Kohleförderung in dem regelmäßig sehr langen Zeitraum vom Beginn der Stillegungsmaßnahmen bis zur endgültigen Stillegung die Teilwerte nur allmählich absinken werden. Dem Senat erscheint es unbedenklich, die Zwischenwerte an den einzelnen Bewertungsstichtagen pauschal pro rata temporis, verteilt nach der gesamten Stillegungsdauer, zu ermitteln.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70411

BStBl II 1973, 475

BFHE 1973, 63

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