Entscheidungsstichwort (Thema)

Unbegründetheit einer - USt betreffenden - auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO gestützten NZB

 

Leitsatz (NV)

1. Hat der Bf. in der Begründung der NZB den betreffenden Zulassungsgrund nicht benannt, so ist das Beschwerdevorbringen nach dessen Sinn und Zweck den in Betracht kommenden Zulassungsgründen zuzuordnen.

2. Zu den Anforderungen nach § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO und zur Begründetheit bei einer auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO gestützten NZB.

3. Eine Rüge fehlerhafter Beweiswürdigung kann nicht zur Revisionszulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO führen.

4. Zur Berücksichtigung von Vorbringen aus der Zeit nach Ablauf der Frist gemäß § 115 Abs. 3 Satz 1 FGO.

 

Normenkette

FGO § 76 Abs. 1 S. 1, § 96 Abs. 1 S. 1, § 115 Abs. 2 Nrn. 2-3, Abs. 3

 

Tatbestand

Die Klin. unterhielt seit 1978 einen Gewerbebetrieb (Immobilienverwaltung, An- und Verkauf von Immobilien, Vermietung und Verpachtung, Vermittlung von Finanzierungen und Baubetreuung), den sie 1985 wegen fehlender Rentabilität aufgab.

Im Rahmen einer 1983 bei der Klin. durchgeführten Betriebsprüfung sowie einer 1984 durchgeführten Fahndungsprüfung kamen die Prüfer u. a. zu dem Ergebnis, die Klin. sei in den Jahren 1979 bis 1982 (Streitjahre) in einer Reihe von Erwerbermodellen als Maklerin aufgetreten. Die Prüfer nahmen an, die Erwerber hätten neben dem Grundstückskaufvertrag ein Bündel weiterer Verträge abgeschlossen, u. a. auch jeweils einen Maklervertrag mit der Klin. Sämtliche Maklerverträge hätten den selben Wortlaut gehabt, insbesondere als Vertragspartner der Erwerber die Immobilienfirma A (,,Vermittler") angeführt und seien vom Vermittler unterzeichnet worden. Die vertraglich festgelegte Maklerprovision sei den Erwerbern durch die Klin. unter ihrer Firma . . . in Rechnung gestellt worden, wobei die Klin. USt gesondert ausgewiesen habe. Außerdem habe sich die Klin. u. a. in einer Vereinbarung vom 18. November 1979 mit einer der die Erwerbermodelle vertreibenden Firmen verpflichtet, aus den vereinnahmten Vermittlungsprovisionen an eine noch zu benennende Zwischenvermietungsgesellschaft Mietzuschüsse zu zahlen, mit denen eine etwaige Unterdeckung bei den Mietverträgen bis zum Ablauf der Mietgarantie habe abgedeckt werden sollen.

Nachdem die Klin. in ihren USt-Erklärungen für die Streitjahre 1979 bis 1981 die gesamte Maklerprovision der USt unterworfen hatte, vertrat sie sodann die Auffassung, die von ihr vereinnahmten Entgelte stellten nur nach Abzug der gezahlten Mietzuschüsse steuerpflichtiges Entgelt dar. Bei den von den Erwerbern gezahlten Beträgen handle es sich nicht um Zuflüsse aus Vermittlungsleistungen auf Grund typischer Maklerverträge, sondern um Bruttoentgelte, die um die Mietzuschüsse zu mindern seien. Demzufolge behandelte die Klin. in ihrer USt-Voranmeldung für das Jahr 1982 die von ihr in Rechnung gestellte Maklerprovision in vollem Umfang als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt und machte die in Rechnung gestellten Mehrwertsteuerbeträge auf sog. Mietzuschüsse als Vorsteuerbeträge geltend. Dies führte für 1982 zu einem Erstattungsbetrag von . . . DM.

Das FA vertrat im Anschluß an die erwähnten Prüfungen die Auffassung, daß die gesamten den Erwerbern in Rechnung gestellten Maklerprovisionen umsatzsteuerpflichtig seien. Das FA erließ dementsprechend einen USt-Sammelbescheid 1979 bis 1982 vom 10. Februar 1986.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte die Klin. u. a. geltend, der angefochtene USt-Sammelbescheid sei inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und deshalb nichtig. In einer Anmerkung sei darauf hingewiesen, daß die USt für die Streitjahre auf Grund eines Betriebsprüfungsberichts vom 8. Oktober 1985 festgesetzt worden sei. Der Hinweis auf den Betriebsprüfungsbericht erfülle nicht die Voraussetzungen, die an die inhaltliche Bestimmtheit eines Verwaltungsaktes zu stellen seien. Abgesehen davon beziehe sich der zitierte Bericht nur auf das Streitjahr 1982. Im übrigen gebe es für das Streitjahr 1981 in dem angefochtenen Bescheid keine Steuerfestsetzung. Der Bescheid weise das Jahr 1981 nicht aus.

Ferner seien die USt-Festsetzungen zu Unrecht an sie, die Klin., gerichtet. Nach dem Willen des FA hätten umsatzsteuerrechtliche in den Betriebsprüfungsberichten vom 8. Oktober und vom 5. September 1985 beschriebene Vorgänge besteuert werden sollen. Aus dem zu den Anlagen der Berichte gehörenden sog. Maklerverträgen ergebe sich jedoch, daß als Vermittler die Firma A aufgetreten sei, nicht sie, die Klin. Eine Zuordnung dieser Vorgänge bei ihr sei unzulässig. Der USt-Sammelbescheid sei deshalb nichtig.

Außerdem sei § 14 Abs. 3 UStG 1973 bzw. 1980 im Streitfall nicht anwendbar. Sie, die Klin., habe die Maklerprovisionen nicht als Nichtunternehmerin in Rechnung gestellt, sondern als Unternehmerin. Sie sei daher zur Korrektur der Rechnungen berechtigt gewesen. Berichtigte Rechnungen seien auch erteilt worden; denn es seien auf Briefbögen mit der Überschrift . . . entsprechende Gutschriften ergangen.

Die Klage wurde als nicht begründet abgewiesen. Hierzu führte das FG aus, der angefochtene USt-Sammelbescheid sei entgegen der Auffassung der Klin. nicht nichtig. Er sei inhaltlich hinreichend bestimmt i. S. des § 119 Abs. 1 AO 1977. Die Vorschrift beziehe sich in erster Linie auf den im Verwaltungsakt enthaltenen regelnden Ausspruch. Das bedeute, der Ausspruch müsse bestimmt, d. h. klar, eindeutig, vollständig und widerspruchsfrei erkennen lassen, wem gegenüber was festgestellt, von wem was verlangt oder wem was gewährt oder abgelehnt werde. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Denn der von der Klin. angegriffene Bescheid lasse zweifelsfrei erkennen, daß für die Streitjahre USt gegenüber der Klin. in bestimmter Höhe festgesetzt werde.

Auch die Auffassung der Klin., der angefochtene Bescheid sei zumindest deshalb inhaltlich nicht hinreichend bestimmt, weil er nicht die Berechnung der USt für die Streitjahre enthalte, sondern statt dessen auf einen Betriebsprüfungsbericht vom 8. Oktober 1985 verweise, werde vom Senat nicht geteilt. § 119 Abs. 1 AO 1977 beziehe sich nicht auf die Begründung des Verwaltungsaktes, sondern lediglich auf den Inhalt. Sei die Begründung nicht hinreichend bestimmt, so liege bloß ein heilbarer Verfahrensfehler vor (vgl. §§ 121, 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977). Im übrigen sei auch kein Verstoß gegen § 121 Abs. 1 AO 1977 gegeben.

Der USt-Sammelbescheid sei schließlich zu Recht an die Klin. gerichtet worden. Denn sie sei Schuldnerin der streitigen USt, und zwar auf Grund von § 14 Abs. 3 UStG 1973 und 1980. Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der erwähnten Vorschrift lägen schon nach dem eigenen Vorbringen der Klin. vor. Die Klin. sei zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigt gewesen, weil sie keine Leistungen für die Erwerber ausgeführt habe. Dies ergebe sich bereits daraus, daß nach dem Vorbringen der Klin. der Vertragspartner der Erwerber die Firma A gewesen sei. Zu Unrecht mache die Klin. geltend, § 14 Abs. 3 UStG 1973 und 1980 dürfe deshalb nicht angewendet werden, weil sie die erteilten Rechnungen berichtigt habe. Der Aussteller einer Rechnung, der die berechnete Leistung weder erbracht habe, noch erbringen wolle, könne die Rechnungserteilung nicht mehr rückgängig machen. Er schulde die ausgewiesene Steuer. Die Auffassung der Klin., sie sei als Unternehmerin zur Korrektur von Rechnungen auch in den Fällen des § 14 Abs. 3 UStG 1973 und 1980 berechtigt, gehe fehl. Eine solche Berichtigungsmöglichkeit sei der Vorschrift nicht zu entnehmen. Zwar räume § 14 Abs. 2 UStG 1973 und 1980 in den Fällen eines unrichtigen Steuerausweises eine Berichtigungsmöglichkeit ein. Zu den Fällen unrichtigen Steuerausweises in diesem Sinne gehöre die Erteilung einer Rechnung für nichtsteuerbare bzw. steuerfreie Lieferungen und Leistungen. Im Streitfall gehe es aber nicht um die Frage, ob die Klin. in ihren Rechnungen zu Unrecht USt für nichtsteuerbare bzw. steuerfreie Leistungen ausgewiesen habe, sondern darum, daß durch sie keine Leistungen erbracht worden seien.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde hat die Klin. vor Ablauf der Beschwerdefrist geltend gemacht, das FG habe rechtsfehlerhaft unterstellt, daß sie keine Leistungen erbracht habe und daß sie deshalb die gesondert ausgewiesene USt nach § 14 Abs. 3 UStG 1973 und 1980 schulde. Diese Auffassung basiere allein auf ihrem Einwand, die sog. Maklerleistungen auf Grund der zwischen der Firma A und den einzelnen Erwerbern abgeschlossenen Maklerverträge seien nicht ihr, der Klin., zuzurechnen. Dem könne aus den nachstehend angeführten Gründen nicht gefolgt werden. Daß sie Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne erbracht habe, sei zwischen dem FA und ihr niemals streitig gewesen. Als streitig könnten nur die Art der von ihr erbrachten Leistungen sowie die zu berücksichtigende Entgeltshöhe angesehen werden. Die erteilten sachlich unrichtigen Rechnungen hätten ferner jederzeit von ihr berichtigt werden können, was auch geschehen sei. Die sich hieraus ergebenden umsatzsteuerrechtlichen Folgerungen seien jedoch weder vom FA noch vom FG gezogen worden. Das FG habe sich mit seiner Entscheidung zugleich in Widerspruch zu einem von ihm erlassenen Aussetzungsbeschluß gesetzt. Schließlich sei zu berücksichtigen, daß nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 7. Mai 1981 V R 126/75, BFHE 133, 127, BStBl II 1981, 547) § 14 Abs. 3 UStG 1973 und 1980 nur für Nichtunternehmer (bzw. Kleinunternehmer) beim Fehlen einer Leistung gelte.

Das FG habe ferner gegen die BFH-Urteile vom 28. März 1979 I R 219/78 (BFHE 128, 14, BStBl II 1979, 718) sowie vom 15. Oktober 1980 II R 127/77 (BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84) verstoßen. Da die inhaltliche Bestimmtheit der Steuerbescheide auf Grund einer Verweisung auf den Betriebsprüfungsbericht vom 8. Oktober 1985 - dort weitere Verweisung auf einen anderen Betriebsprüfungsbericht (vom 5. September 1985), der im übrigen noch nicht einmal datumsmäßig bezeichnet sei - nicht gewährleistet sei, liege ein nicht heilbarer Mangel im Sinne der angeführten BFH-Rechtsprechung vor, was vom FG verkannt worden sei.

Nach Ablauf der Beschwerdefrist hat die Klin. ferner u. a. geltend gemacht, im angefochtenen USt-Sammelbescheid sei das Jahr 1982 zweimal, das Jahr 1981 überhaupt nicht angeführt.

 

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet und wird zurückgewiesen. Soweit die Klin. überhaupt die formellen Anforderungen an die Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde erfüllt hat, liegen die geltend gemachten Zulassungsgründe nicht vor.

1. Gemäß § 115 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO kann die Nichtzulassung der Revision selbständig durch Beschwerde angefochten werden. Bis zum Ablauf der Beschwerdefrist muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt oder die Entscheidung des BFH, von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel bezeichnet werden (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 115 Anm. 55).

2. Ausdrücklich benannt hat die Klin. den Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO, wonach die Revision zuzulassen ist, wenn das Urteil von einer Entscheidung des BFH abweicht und auf dieser Abweichung beruht. Im übrigen ist das Vorbringen der Klin. nach dessen Sinn und Zweck einzelnen Zulassungsgründen zuzuordnen. Soweit die Klin. sich gegen die Auffassung des FG wendet, den von ihr ausgestellten Rechnungen hätten keine Leistungen zugrunde gelegen, läßt sich das Vorbringen dahin würdigen, daß die Klin. dem FG anlaste, eine Reihe von für die gegenteilige Annahme sprechenden Umständen nicht berücksichtigt zu haben. Insoweit kommt der Zulassungsgrund aus § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO in Betracht, wonach die Revision zuzulassen ist, wenn bei einem geltend gemachten Verfahrensmangel die angefochtene Entscheidung auf dem Verfahrensmangel beruhen kann. Als verfahrensrechtliche Vorschriften, gegen die verstoßen sein könnte, kommen in Frage: § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO, wonach das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, sowie § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO, wonach das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheidet.

3. Abgesehen von den später noch zu erörternden Zulassungsgründen (siehe unter 4.) hat die Klin. weder in Beziehung auf den Zulassungsgrund der Divergenz noch auf den des Verfahrensmangels die formellen Anforderungen an die Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde gewahrt.

a) Die in § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO geforderte Bezeichnung der BFH-Entscheidung schließt ein, daß der Beschwerdeführer darlegt, das FG habe seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt, der mit der näher bezeichneten Rechtsprechung des BFH, die ebenfalls in Gestalt eines abstrakten Rechtssatzes zu kennzeichnen ist, nicht übereinstimme (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 63).

Soweit die Klin. eine Divergenz gegenüber den BFH-Urteilen in BFHE 128, 14, BStBl II 1979, 718, bzw. in BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84 geltend macht, sind die erwähnten Anforderungen nicht erfüllt. Aus dem diesbezüglichen Vorbringen der Klin. ist allenfalls zu entnehmen, daß sich die beiden zitierten Entscheidungen mit dem Erfordernis der inhaltlichen Bestimmtheit von Steuerbescheiden befassen. Nicht angegeben hat die Klin., welche der vielfältigen Möglichkeiten inhaltlicher Unbestimmtheit in den Entscheidungen erörtert worden sind. Dementsprechend wird nicht deutlich, inwiefern hiervon das FG, das die Maßgeblichkeit inhaltlicher Bestimmtheit durchaus anerkannt hat, abgewichen sein soll.

b) Wird als Verfahrensmangel ein Verstoß gegen die Amtsermittlungspflicht geltend gemacht, so erfordert die durch § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO vorgeschriebene Bezeichnung des Verfahrensmangels vor allem Darlegungen darüber, daß entweder vom FG ein Beweisantritt übergangen worden ist oder daß das FG auf Grund von näher zu bezeichnenden Umständen auch ohne Beweisantritt bestimmte Sachverhaltsfragen hätte aufklären müssen und dies nicht getan hat (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 65 i. V. m. § 120 Anm. 40). Hierzu ist der Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde durch die Klin. nichts zu entnehmen.

4. Soweit die Klin. die formellen Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO beachtet hat, ist die Nichtzulassungsbeschwerde zwar zulässig, aber nicht begründet.

a) Hinsichtlich der geltend gemachten Divergenz gegenüber dem BFH-Urteil in BFHE 133, 127, BStBl II 1981, 547 hat die Klin. zwar § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO beachtet. Dem Vorbringen der Klin. läßt sich entnehmen, daß eine Abweichung in der Hinsicht vorliegen soll, daß das FG § 14 Abs. 3 UStG 1973 bzw. 1980 bei ihr als Unternehmerin angewendet hat, während nach der Auffassung des BFH eine Anwendung nur auf Nichtunternehmer und Kleinunternehmer möglich sei. Insoweit ist die Nichtzulassungsbeschwerde jedoch nicht begründet; denn weder dem Leitsatz noch den Gründen des BFH-Urteils läßt sich der von der Klin. geltend gemachte abstrakte Rechtssatz entnehmen.

Die Klin. hat übersehen, daß das zitierte Urteil sich nicht mit § 14 Abs. 3 UStG 1980 befaßt, so daß es schon aus diesem Grunde überhaupt nur für das Streitjahr 1979 Bedeutung haben könnte. Im übrigen setzen sich weder der Leitsatz noch die Gründe der Entscheidung mit der ersten Alternative des § 14 Abs. 3 UStG 1967, die mit der entsprechenden Vorschrift des UStG 1973 übereinstimmt, näher auseinander, also mit der tatbestandsmäßigen Voraussetzung des gesonderten Steuerausweises in einer Rechnung, obwohl Leistungen nicht ausgeführt werden. Eine diesbezügliche Erörterung war für den BFH nicht geboten, weil die Anwendbarkeit der ersten Alternative im Hinblick darauf nicht ernstlich in Betracht zu ziehen war, daß den Abrechnungen erbrachte Leistungen zugrunde lagen. Angesichts dessen läßt sich dem zitierten BFH-Urteil nicht eine Aussage des Inhalts entnehmen, daß auch die erste Alternative auf (nicht zu den Kleinunternehmern gehörende) Unternehmer nicht anwendbar sei.

b) Soweit die Klin. einen Verstoß gegen § 96 FGO geltend gemacht haben könnte, sind zwar ebenfalls die formellen Anforderungen aus § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO erfüllt (vgl. hierzu Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 65 i. V. m. § 120 Anm. 41). Es fehlt aber gleichfalls an der Begründetheit der Nichtzulassungsbeschwerde. Insoweit kommt es nicht darauf an, daß, wie die Klin. offenbar meint, den für die Annahme des FG sprechenden Umständen, die Klin. habe keine den erteilten Rechnungen zugrunde liegenden Leistungen erbracht, andere auf das Gegenteil hindeutende Umstände gegenüberstehen. Der in Betracht gezogene Verfahrensmangel läge nur dann vor, wenn es hinreichende Gründe für die Annahme gäbe, diese anderen Umstände seien vom FG nicht ebenso berücksichtigt worden wie das Vorbringen der Klin., mit dem sie geltend gemacht hat, daß die umstrittenen Vorgänge nicht ihr, sondern einem anderen Unternehmer zuzurechnen seien. Dies ist jedoch nicht der Fall, wie der Tatbestand des angefochtenen Urteils ersehen läßt.

Bei dem im Rahmen der Prüfung der Begründetheit gebotenen näheren Eingehen auf das Vorbringen der Klin. spricht alles dafür, daß die Klin. mit ihren hier erörterten Einwendungen eigentlich fehlerhafte Beweiswürdigung hat rügen wollen. Die Grundsätze der Beweiswürdigung sind jedoch revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und der Prüfung im Rahmen einer Verfahrensrevision entzogen (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 28). Dementsprechend können diesbezügliche Rügen nicht zur Revisionszulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO führen.

5. Das Vorbringen der Klin. aus der Zeit nach Ablauf der Beschwerdefrist kann nicht berücksichtigt werden. Dies wäre allenfalls möglich, wenn es um nicht mehr als die Erläuterung oder Vervollständigung eines rechtzeitig und mit einem Mindestmaß an Klarheit und Verständlichkeit geltend gemachten Zulassungsgrundes ginge (vgl. Gräber/Ruban, a. a. O., § 115 Anm. 55). Dies ist hier jedoch nicht der Fall.

 

Fundstellen

BFH/NV 1990, 108

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