Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.2.1 Gesetzliche Regelung

Rz. 104

§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB schreibt vor, dass "Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, […] mit diesen Schulden zu verrechnen" sind. Die zugehörigen Aufwendungen und Erträge aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen sind ebenfalls zu verrechnen. Da es in der Disposition des Unt liegt, das sog. Zweckvermögen oder auch Deckungsvermögen zu deklarieren oder nicht, kann in dem Saldierungsgebot trotz der gesetzlich klaren Verrechnungsvorschrift ("… sind … zu verrechnen") praktisch ein Gestaltungswahlrecht gesehen werden.^[1]

Rz. 105

Flankiert wird die Regelung durch die Pflicht, die zu verrechnenden Vermögensgegenstände mit Zeitwerten zu bewerten (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB). Zur Vermeidung des Ausweises und der Ausschüttung unrealisierter Gewinne wurde eine Ausschüttungs- und Abführungssperre in § 268 Abs. 8 HGB eingeführt (§ 268 Rz 50 ff.). Zu den gem. § 285 Nr. 25 HGB und § 314 Nr. 17 HGB erforderlichen Anhangangaben vgl. Rz 125.

Rz. 106

Die Einführung des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB trägt einer Forderung der Praxis nach einer Vorschrift Rechnung, die es – vergleichbar der Berücksichtigung von Planvermögen (sog. plan assets) beim Ausweis der Pensionsrückstellungen nach den internationalen Rechnungslegungsstandards^[2] – erlaubt, VG (als sog. Deckungsvermögen)^[3] mit Schulden zu verrechnen.^[4]

Zunächst widerspricht die Verrechnung zwar dem Verrechnungsverbot nach Art. 7 der 4. Bilanzrichtlinie.^[5] Gleichzeitig wird jedoch die durch die Bilanzrichtlinie verfolgte Zwecksetzung besser erreicht, den Abschlussadressaten ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Soweit die VG ausschl. der Erfüllung bestimmter Verpflichtungen dienen, stellen die aus den Verpflichtungen resultierenden Schulden letztlich keine wirtschaftliche Belastung des Unt dar. Im Ergebnis soll somit nur noch diejenige Verpflichtung ausgewiesen werden, die das Unt wirtschaftlich trifft. Die gleichen Überlegungen gelten für die Verpflichtung zur Verrechnung der zugehörigen Aufwendungen und Erträge.

[1] Vgl. Küting/Kessler/Keßler, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 354.

[2] Vgl. etwa IAS 19.54.

[3] Der vom HFA des IDW verwendete Begriff "Deckungsvermögen" grenzt sich sprachlich von dem international verbreiteten Ausdruck "plan assets" ab, was angesichts inhaltlicher Unterschiede geboten ist; vgl. Bertram/Johannleweling/Roß/Weiser, WPg 2011, S. 59.

[4] Vgl. BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008 S. 48.

[5] EU-Richtlinie 78/660/EWG v. 14.8.1978, ABl. L 222/11.