Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.2 Auflösung

Rz. 26

Die Änderung des § 309 Abs. 2 HGB führt trotz des Wandels zur abstrakten Bilanzierungsanweisung nicht zu einer Änderung von materieller Bedeutung. Dies liegt daran, dass es sich bei diesem Absatz wie bereits zuvor im Endeffekt um einen Verweis auf die GoB handelt.^[1]

Rz. 27

Wenn die negativen Entwicklungen bzw. erwarteten Verluste im Zeitpunkt des Unternehmenserwerbs zum Ausweis eines negativen Unterschiedsbetrags aus der KapKons geführt haben und diese negative Entwicklung zum Zeitpunkt der FolgeKons eingetreten ist, ist der negative Unterschiedsbetrag gem. § 309 Abs. 2 HGB erfolgswirksam aufzulösen (DRS 23.143).

Im Fall der Unterverzinslichkeit des UntVermögens als Entstehungsursache, wird eine planmäßige Auflösung des Unterschiedsbetrags gem. DRS 23.143 (Rz 30) bevorzugt.^[2] Eine sofortige Vereinnahmung wäre demnach nicht zulässig.

Gesetzlich weiter ungeregelt bleibt die Frage, wie zu verfahren ist, wenn die im Erwerbszeitpunkt erwarteten Aufwendungen oder Verluste wider Erwarten nicht eintreten. Hier gibt es zwei verschiedene Auffassungen. Es ist sowohl eine ertragswirksame Auflösung^[3] als auch eine erfolgsneutrale Umgliederung in das Eigenkapital^[4] denkbar. Es wird hierzu die Meinung vertreten, dass ein solcher Unterschiedsbetrag ergebniswirksam aufgelöst werden darf (Rz 28).^[5] Der Auflösungsbetrag darf den passiven Unterschiedsbetrag nicht überschreiten.^[6]

Rz. 28

Ein negativer Unterschiedsbetrag darf ergebniswirksam aufgelöst werden, wenn am Abschlussstichtag feststeht, dass er einem realisierten Gewinn entspricht. Mangels gesetzlicher Konkretisierungen wurde diese Auflösungsalternative durch DRS 23.144 ff. näher konkretisiert.

Rz. 29

Hierunter sind Fälle zu subsumieren, in denen der passive Unterschiedsbetrag auf einen günstigen Beteiligungserwerb ("lucky buy")^[7] oder auf die Fortführung stiller Reserven beim Erwerb der Anteile zurückzuführen ist.^[8] Daneben kommen auch passive Unterschiedsbeträge, die auf der Abbildung von Tauschgeschäften beruhen, in Betracht (vgl. Beispiel in Rz 24).^[9] Allerdings werden die sog. technischen passiven Unterschiedsbeträge wie die Fortführung stiller Reserven der Anteile nach der ErstKons ebenso wie passive Unterschiedsbeträge aufgrund von Tauschgeschäften nach h. M. nicht von § 309 Abs. 2 HGB erfasst.^[10] In diesen Fällen ist deshalb auch eine erfolgsneutrale Umgliederung in die Rücklagen des Konzerns erlaubt (Rz 33). Dies ist bei Unterschiedsbeträgen, die nicht durch Transaktionen mit Eignern entstehen, auch deswegen möglich, da der Konzernabschluss eine Informations- und keine Ausschüttungsbemessungsfunktion innehat.^[11]

Rz. 30

Fraglich ist, zu welchem Zeitpunkt die Realisierung eines Gewinns feststeht, wenn es zu einem passiven Unterschiedsbetrag gekommen ist, der nicht durch erwartete Verluste bzw. Aufwendungen entstanden ist. Nach früherer und strenger Auffassung des IDW^[12] ist dies der Zeitpunkt, zu dem entsprechend dem Realisationsprinzip feststeht, dass ein Gewinn während der Konzernzugehörigkeit tatsächlich entstanden ist. Also wäre dies der Zeitpunkt, in dem für die Anteile eine EntKons vorzunehmen wäre. Nach einer anderen Meinung kann bereits bei nachhaltig guter Ertragslage des erworbenen TU eine Realisierung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (Quasi-Sicherheit) angenommen werden, wenn entsprechend stichhaltige Gründe vorliegen.^[13] Abweichend hierzu fordert DRS 23.145 f., dass der passive Unterschiedsbetrag in allen Fällen, in denen er nicht auf erwarteten künftigen Aufwendungen oder Verlusten beruht, in einem planmäßigen Verfahren aufgelöst wird. Hierbei kann als Methode z. B. eine Verteilung über die gewichtete durchschnittliche Restnutzungsdauer der erworbenen abnutzbaren VG hinsichtlich des Anteils des passiven Unterschiedsbetrags, der die beizulegenden Zeitwerte der erworbenen nichtmonetären VG nicht übersteigt, in Betracht kommen. Der andere Teil wäre dementsprechend sofort erfolgswirksam zu vereinnahmen. Damit ist de facto eine indirekte Kaufpreiskorrektur für solche VG enthalten. Sofern die VG überwiegend nicht abnutzbar sind, wird die Auflösung am Verbrauch oder Abgang der nicht abnutzbaren VG befürwortet. Es ist nach der hier vertretenen Auffassung jedoch zweifelhaft, ob diese Bilanzierungsweise sachgerecht ist. Eine strenge Orientierung am Kriterium des Verbrauchs oder Abgangs (Leistungsbewirkung) verkennt den wirtschaftlichen Gebrauch bzw. Einsatz des nicht abnutzbaren VG im Unternehmen. Daher wäre nach der hier vertretenen Auffassung einer planmäßigen Verteilung des passiven UB nach dem Grundsatz einer periodengerechten Konzerngewinnermittlung auch in solchen Fällen der Vorzug zu geben.

Rz. 31

Sofern der negative Unterschiedsbetrag bis zum Abgang des TU nicht oder nicht vollständig nach Abs. 2 aufgelöst ist, kommt es bei der EntKons zur Ertragsrealisierung, indem der Abgangswert der Beteiligung verringert und so der Veräußerungsgewinn erhöht wird.^[14]

Rz. 32

Kommt es zur EntKons wegen der Verringerung der Beteiligungshöhe (z....