Außerbilanzielle Korrekturen / 3.2.13.2 Gesellschafterdarlehen im Kapitalgesellschaftskonzern

Rz. 160

Mit § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG ist ein steuerliches Abzugsverbot für Wertminderungen aus Gesellschafterdarlehen und der Inanspruchnahme von Sicherheiten eingeführt worden, wenn der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist. Erfasst werden Darlehensforderungen und "Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung vergleichbar" sind, § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG.

Das Gesetz erfasst

• die Gewinnminderungen aus Gesellschafterdarlehen, die von einem unmittelbar oder mittelbar zu 25 % beteiligten Gesellschafter gewährt werden,
• den Aufwand aus der Inanspruchnahme für Sicherheiten, die der unmittelbar oder mittelbar zu 25 % beteiligte Gesellschafter der Kapitalgesellschaft zur Verfügung gestellt hat, und
• den Aufwand aus einer Darlehensgewährung oder der Zurverfügungstellung von Sicherheiten einer dem Gesellschafter nahestehenden Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG.
• Dadurch, dass das Gesetz das Abzugsverbot auf den Aufwand aus der Gewährung von Sicherheiten durch eine auf nahestehende Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG ausweitet, wird nicht nur
• die klassische Darlehensgewährung von der Mutter an die Tochter (down stream loan), sondern auch
• die Darlehensgewährung der Tochter an die Mutter (up stream loan^[1]) und
• das konzerninterne Darlehen zwischen einzelnen Konzerngesellschaften/Schwestergesellschaften erfasst.^[2]

Der Aufwand aus

• der Wertberichtung/Teilwertabschreibung der Darlehensforderung,
• einem Fremdwährungsverlust,
• dem Verzicht auf die Forderung und
• der Inanspruchnahme für gewährte Kreditsicherheiten

kann von der Kapitalgesellschaft als Gesellschafter bzw. dem nahestehenden Dritten nicht geltend gemacht werden. Dieser Aufwand ist daher außerbilanziell hinzuzurechnen.

Rz. 161

Von dieser Hinzurechnung kann abgesehen werden, wenn dem Darlehensgeber ein Drittvergleich gelingt, § 8b Abs. 3 Satz 6 EStG. Der Darlehensgeber muss den Beweis führen, dass ein fremder Dritter das Darlehen zu gleichen Konditionen gewährt hätte, bzw. in der Krise stehen gelassen hätte. Für diesen Drittvergleich sind nur die Sicherungsmittel (Stand-alone-Ansatz) des Darlehensnehmers zu berücksichtigen.

[1] Die Einzelheiten zur Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG auf up stream loans sind streitig. Im dreistufigen Konzernaufbau wird das up stream loan der Enkelgesellschaft an die Tochtergesellschaft vom Abzugsverbot erfasst, da die Enkelgesellschaft zur Muttergesellschaft eine nahestehende Person ist. Für den Fall des direkten up stream loan im zweistufigen Aufbau wird hingegen vertreten, dass durch § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG nur die "Inhaberschaft der Forderung" zugerechnet wird und somit das Abzugsverbot auf den zweistufigen up-stream-Fall nicht zur Anwendung kommt, weil es an einem Darlehensnehmer fehlt, an dem der Darlehensgeber beteiligt ist. Vgl. zu diesem Streit Gosch, in Gosch, KStG, § 8b, Rn. 279; Frotscher, in Frotscher/Maas, KStG, § 8b Rz. 60e (Jan 2011); Schreiber/Syré, DStR 2011, S. 1254/1256; Winhard, FR 2010, S. 686/691; Urbahns, StuB 2008, S. 561/564.

[2] Gosch, in Gosch, KStG, § 8b Rn. 279, abweichend zum up stream loan Schreiber/Syré, DStR 2011, S. 1254/1256.