Bilanz Check-up 2022: Nationale Rechnungslegung / 4.5 Handelsrechtliche Bilanzierung von Ausschüttungen im umwandlungsrechtlichen Rückwirkungszeitraum

4.5.1 Verlängerung des umwandlungsrechtlichen Rückwirkungszeitraums

Die Vertragsparteien einer Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung) haben im Umwandlungsvertrag den Umwandlungsstichtag [(§ 125 Satz 1 UmwG i. V. m.) § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG] festzulegen. Ab diesem Zeitpunkt gelten die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen (sog. "Für-Rechnungs-Phase"). Häufig wird ein vor dem Zeitpunkt der Vertragsschließung liegender Umwandlungsstichtag, insbesondere der Tag nach dem letzten Geschäftsjahresende des übertragenden Rechtsträgers, gewählt. Die Vertragsparteien stellen sich so, als ob bereits zu diesem – in der Vergangenheit liegenden – Zeitpunkt die Vermögensgegenstände und Schulden des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wären (schuldrechtliche Rückwirkung). Hintergrund hierfür ist die für die Eintragung der Verschmelzung oder Spaltung erforderliche Abgabe einer (geprüften) Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers (§ 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG). Da die Schlussbilanz der Abgrenzung des Ergebnisses, das der übertragende Rechtsträger für eigene Rechnung bzw. für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers erwirtschaftet, dient, liegt der Stichtag der Schlussbilanz regelmäßig unmittelbar vor dem Umwandlungsstichtag. In Fällen, in denen der Umwandlungsstichtag unmittelbar nach dem Abschlussstichtag des übertragenden Rechtsträgers liegt, kann also dessen ohnehin aufgestellte und ggf. geprüfte Jahresbilanz beim Registergericht eingereicht werden.

Hinweis

Kernaussage

Schuldrechtliche Rückwirkung bedeutet, dass die Vertragsparteien sich so stellen, als ob zu dem – in der Vergangenheit liegenden – Umwandlungsstichtag die Vermögensgegenstände und Schulden des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wären. Die dingliche Übertragung der Vermögensgegenstände und Schulden kann hingegen nie rückwirkend erfolgen.

Zwischen dem Abschluss des Umwandlungsvertrags bzw. der Eintragung der Umwandlung in das Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers – durch die die Umwandlung erst rechtswirksam wird – und dem in der Vergangenheit liegenden Umwandlungsstichtag ergibt sich ein Rückwirkungszeitraum. Dieser darf gem. § 17 Abs. 2 Satz 4 HGB höchstens 8 Monate betragen.

Mit § 4 des Gesetzes zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom 27.3.2020 (Abmilderungsgesetz) wurde für Umwandlungen, die im Jahr 2020 zur Eintragung angemeldet wurden, der Rückwirkungszeitraum von 8 Monaten auf 12 Monate verlängert (vgl. Bilanz Check-up 2021, Kap. F 2, S. 166 f.). Gem. § 1 der Verordnung zur Verlängerung von Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins- und Stiftungsrecht zur Bekämpfung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie (GesRGenRCOVMVV) vom 20.10.2020 gilt der verlängerte Rückwirkungszeitraum bis zum 31.12.2021. Somit darf der Stichtag der nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG aufzustellenden Schlussbilanz und damit der Umwandlungsstichtag bei Verschmelzungen und Spaltungen, die bis zum 31.12.2021 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet werden, zunächst auch weiterhin höchstens 12 (anstatt 8) Monate vor der Anmeldung liegen.

4.5.2 Ausschüttungen im umwandlungsrechtlichen Rückwirkungszeitraum

Im Fall einer Aufwärtsverschmelzung (upstream merger) stellt sich die Frage, wie Eigenkapitalauskehrungen (z. B. Gewinnausschüttungen) vom übertragenden Rechtsträger an den übernehmenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum i. R. d. buchhalterischen Abbildung der Verschmelzung zu behandeln sind. Denn die nach dem Verschmelzungsstichtag durchgeführte Eigenkapitalauskehrung wirkt sich nicht auf die Wertansätze in der Schlussbilanz aus, mindert aber das auf den übernehmenden Rechtsträger übergehende Reinvermögen.

Hinweis

Aufgrund des verlängerten Rückwirkungszeitraums kann es vermehrt dazu kommen, dass Verschmelzungsverträge erst nach einer bereits erfolgten Eigenkapitalauskehrung geschlossen werden.

Dies soll anhand des nachfolgenden Beispiels verdeutlicht werden:

MU GmbH ist als Holding die alleinige Gesellschafterin der TU GmbH. Die Einzahlung in das Stammkapital der TU GmbH (25 GE) entspricht den Anschaffungskosten den bei der MU GmbH ausgewiesenen Anteilen an der TU GmbH. Die Bilanzen der MU GmbH und TU GmbH zeigen zum Bilanzstichtag 31.12.01 das folgende Bild:

I. R. d. Feststellung des Jahresabschlusses der TU GmbH beschließt die MU GmbH am 31.7.02 die Ausschüttung des Jahresüberschusses 01 i. H. v. 20, fällig am 31.8.02.

Am 31.7.02 buchen MU GmbH und TU GmbH wie folgt:

MU GmbH:

Konto	Soll	Haben
Forderungen gegen verbundene Unternehmen	20
Erträge aus Beteiligungen		20

TU GmbH:

Konto	Soll	Haben
Gewinnvortrag	20
Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen		20

Im Zeitpunkt der Zahlung (31.8.02) buchen:

MU GmbH:

Konto	Soll	Haben
Bank	20
Forderungen gegen verbundene Unternehmen		20

TU GmbH:

Konto	Soll	Haben
Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen	20
Bank		20

Mit Verschmelzungsvertrag und Zustimmungsbeschlüssen vom 30.9.02 wird die Aufwärtsverschmelzung der TU GmbH auf di...