Gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB besteht für mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen ein Passivierungswahlrecht. Davon erfasst sind Zusagen, bei denen sich der Arbeitgeber zur Erfüllung seines Versorgungsversprechens eines externen Versorgungsträgers (d. h. Direktversicherung, Pensionsfonds, Unterstützungs- oder Pensionskasse einschließlich Zusatzversorgungskasse) bedient. Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) hat sich in seiner Sitzung vom 8.9.2020 mit Einzelfragen zu den Grenzen des Passivierungswahlrechts im Fall des Wechsels des Durchführungswegs und bei Leistungskürzungen befasst (siehe IDW Life 2020, S. 823).
3.3.1 Änderung des Durchführungswegs
Die Änderung des Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung (z. B. von einer Direktzusage zu einem Pensionsfonds) allein berechtigt nicht zur erfolgswirksamen Auflösung einer Pensionsrückstellung, da die Verpflichtung des Arbeitgebers nicht entfallen ist (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB). Deshalb darf eine bislang gebildete Pensionsrückstellung nur "insoweit" ausgebucht werden, als sich der Bilanzierende – durch Übertragung eines Entgelts auf den Durchführungsträger – (wirtschaftlich) seiner unmittelbaren Verpflichtung entledigt (vgl. IDW RS HFA 30 n. F. Tz. 46).
Beispiel 1
Ein Arbeitgeber ändert den Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung von einer Direktzusage zu einem Pensionsfonds. Der notwendige Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung beträgt 1.000 EUR. Der Arbeitgeber überträgt auf den Pensionsfonds Vermögen i. H. v. 800 EUR. Der Arbeitgeber bucht die Pensionsrückstellung – ohne Berührung der GuV – i. H. v. 800 EUR aus. Dies gilt auch, wenn für die Pensionsrückstellung ein noch nicht amortisierter BilMoG-Unterschiedsbetrag i. S. v. Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB besteht.
Eine Ausbuchung der bislang gebildeten Pensionsrückstellung setzt – so der FAB – ferner voraus, dass alle Leistungsbestandteile, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zugesagt hat, Gegenstand des mittelbaren Durchführungswegs geworden sind (hier: von den Leistungsrichtlinien des Pensionsfonds erfasst sind). Werden dagegen bestimmte Leistungsbestandteile (z. B. Hinterbliebenen- oder Invalidenleistung) nicht (vollumfänglich) Gegenstand der Leistungsrichtlinien des externen Versorgungsträgers, darf die Pensionsrückstellung insoweit nicht ausgebucht werden. Dies gilt auch, wenn das auf den Pensionsfonds übertragene Entgelt die bilanzierte Pensionsrückstellung übersteigt.
Beispiel 2
Ein Arbeitgeber ändert – mit Ausnahme der Hinterbliebenenleistungen – den Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung von einer Direktzusage zu einem Pensionsfonds. Der notwendige Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung beträgt 1.000 EUR; davon entfallen auf die Hinterbliebenenleistungen 150 EUR. Der Arbeitgeber überträgt auf den Pensionsfonds Vermögen i. H. v. 1.000 EUR.
Der Arbeitgeber bucht die Pensionsrückstellung – ohne Berührung der GuV – i. H. v. 850 EUR (1.000 EUR ./. 150 EUR) aus. Die Differenz zwischen dem übertragenen Entgelt (1.000 EUR) und der ausgebuchten Pensionsrückstellung (850 EUR) ist unmittelbar als Personalaufwand zu erfassen (= realisierte stille Last). Der auf die Hinterbliebenenleistungen entfallende notwendige Erfüllungsbetrag darf – da er nicht Gegenstand des mittelbaren Durchführungswegs wird – nicht ausgebucht werden.
Bei den von den Leistungsrichtlinien des Pensionsfonds erfassten Leistungen ist zwischen versicherungsförmig garantierten und nicht versicherungsförmig garantierten Leistungsbestandteilen zu unterscheiden. Leistungsbestandteile, die von dem Pensionsfonds versicherungsförmig garantiert werden (§ 236 Abs. 1 Nr. 2 VAG), werden zweifellos Gegenstand der mittelbaren Durchführung über den Pensionsfonds. Dagegen werden Leistungsbestandteile, die von dem Pensionsfonds nur unter einem Vorbehalt erfüllt werden (= nicht versicherungsförmig garantierte Leistungsbestandteile), nur dann Gegenstand der mittelbaren Durchführung über den Pensionsfonds, wenn die Leistung gem. den Leistungsrichtlinien allein unter dem Vorbehalt steht, dass das Trägerunternehmen seiner Pflicht zur weiteren Beitragszahlung/Ausfinanzierung nachkommt. Dieser sog. allgemeine Finanzierungsvorbehalt bedeutet, dass sich der Pensionsfonds der Durchführung der betrieblichen Altersversorgung nicht entziehen kann, solange und soweit ihn das Trägerunternehmen mit entsprechenden Mitteln zur Erfüllung der Leistungen ausstattet.
Andere Vorbehalte des Pensionsfonds hinsichtlich der Erbringung der Versorgungsleistungen können im Einzelfall dazu führen, dass sich der Arbeitgeber (noch) nicht seiner unmittelbaren Verpflichtung zur Erbringung einzelner Leistungsbestandteile entledigt hat, sodass insoweit eine Ausbuchung der Pensionsrückstellung ausscheidet.
3.3.2 Leistungskürzungen bei Pensionskassen
Bei regulierten Pensionskassen ist – alternativ zu Beitragserhöhungen – eine Kürzung von Leistungen möglich. Kürzt eine Pensionskasse ihre Leistungen, sind die gekürzten Leistungsbestandteile nicht mehr Bestandteil der mittelbaren Durchführung mit d...
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