Werkvertrag / Umsatzsteuer

1 Umsatzsteuerrechtliche Aspekte des Werkvertrags

Der Werkvertrag spielt im umsatzsteuerrechtlichen Kontext an mehreren Stellen eine Rolle.

1.1 Unternehmer

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG; Abschn. 2.3 Abs. 1 UStAE). Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinn ausgeführt werden. Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird selbstständig ausgeübt, wenn eine Person nicht in ein Unternehmen eingegliedert und nicht verpflichtet ist, den Weisungen des Unternehmers zu folgen. Erst das Gesamtbild entscheidet darüber, ob Selbstständigkeit oder Unselbstständigkeit vorliegt. Die im zivilrechtlichen Sinne typischen Merkmale des Werkvertrags der wirtschaftlichen Selbstständigkeit des Herstellers sowie seiner fehlenden Weisungsgebundenheit sind solche, die ihn im umsatzsteuerrechtlichen Sinne als Unternehmer charakterisieren. Der Werkunternehmer fällt regelmäßig unter § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG.

1.2 Lieferung oder sonstige Leistung (Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung)

Bei auf Werkverträgen beruhenden Umsätzen kann es Schwierigkeiten bereiten, sie entweder als Lieferung oder als sonstige Leistung zu qualifizieren, da oftmals ein Bezug zu beidem besteht.

1.2.1 Herstellung eines Werks

Die Herstellung des Werkes ist eine sonstige Leistung i. S. v. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, wenn für eine Leistung kein Hauptstoff verwendet wird (z. B. Aushub einer Baugrube). Hat der Unternehmer dagegen die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist gem. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG die gesamte Leistung als Lieferung anzusehen, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (§ 3 Abs. 4 UStG, Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Beistellungen des Auftraggebers wie Baustrom und Bauwasser scheiden aus dem Leistungsaustausch aus.^[1]

Leistungen, die auf die Herstellung eines körperlichen Gegenstandes gerichtet sind, enthalten häufig sowohl Elemente der Lieferung als auch solche der sonstigen Leistung. Umsatzsteuerlich wird bei einem einheitlichen Geschäft über die Lieferung eines selbst hergestellten oder bearbeiteten Gegenstandes keine Aufteilung in die Lieferung des Werkstoffs und die Leistung der Bearbeitung anerkannt (sog. Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung; Abschn. 13. 4 Abs. 1 Beispiel 4 Satz 5 UStAE). Daher ist zu entscheiden, ob es sich um eine Werklieferung i. S. v. § 3 Abs. 4 UStG oder eine Werkleistung i. S. v. § 3 Abs. 9 UStG handelt. Praktische Relevanz besitzt die Differenzierung für die Bestimmung des Liefer- bzw. Leistungszeitpunkts, des Liefer- bzw. Leistungsorts (dazu unter Tz. 1.3), für die Anwendung jener Vergünstigungsvorschriften, die nur Lieferungen oder nur sonstige Leistungen erfassen, für den Steuersatz sowie unter Umständen für den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld.

Hinweis

Wirtschaftliche Teilbarkeit in der Bauwirtschaft

Die wirtschaftliche Teilbarkeit einer Werklieferung bzw. Werkleistung setzt voraus, dass die Teilleistung selbst eine Werklieferung bzw. Werkleistung ist. Die Finanzverwaltung hat einen Katalog von Teilungsmaßstäben für Bauleistungen erstellt und Voraussetzungen festgelegt.

Um Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG; Abschn. 13.4 UStAE) anzunehmen, müssen die vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt werden, d. h. die Abnahme muss, wenn sie schriftlich vereinbart war, auch gesondert schriftlich vorgenommen werden. Eine nur aus steuerlichen Gründen vorgenommene Abnahme des Teils eines Gesamtbauwerks ist nicht als Teilleistung i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG anzuerkennen. Aus dem Werkvertrag muss hervorgehen, dass für Teile der Gesamtleistung ein gesondertes Entgelt vereinbart wurde. Die Teilleistung muss durch eine entsprechende Rechnungslegung gesondert abgerechnet werden.^[2]

[1] BMF, Schreiben v. 27.1.2023, III C 2 – S 7270/20/10002:001, Anlage, Tz. II. Nr. 1., BStBl I 2023 S. 305.

[2] BMF, Schreiben v. 27.1.2023, III C 2 – S 7270/20/10002:001, Anlage, Tz. II Nr. 2, BStBl I 2023 S. 305: Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft (USt M 2); OFD Karlsruhe, Verfügung v. 28.2.2012, S 7270 Karte 2 § 13 UStG: Abgrenzung von Leistungen und Teilleistungen in der Bauwirtschaft.

1.2.2 Abgrenzung Werkleistung von Werklieferung

Bei der Abgrenzung der Werkleistung von der Werklieferung ist entscheidend, wer den zu bearbeitenden Stoff beschafft hat und welche Funktion (Haupt- oder Nebenstoff) der Stoff hat. Beschafft ist ein Stoff von demjenigen, der vor einer Be- oder Verarbeitung wirtschaftliches Eigentum am Stoff hat, weil er ihn selbst hergestellt, selbst gewonnen oder selbst erworben hat.

Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Hersteller für das Werk einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet und dafür selbst beschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG; Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE). § 3 Abs. 4 UStG betrifft nach der Rechtsprechung einheitliche, aus Liefer- und Dienstleistungselementen bestehende Leistungen in Form der Be- und Verarbeitung eines nicht dem Leistend...