Werbungskosten – Allgemeines / 3 Gemischt veranlasste Aufwendungen

Nicht zu den Werbungskosten gehören die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. Nicht abziehbar sind insbesondere auch solche Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen entstehen.^[1] Diese Vorschrift dient der Abgrenzung der Einkunftssphäre von der privaten Sphäre und beruht auf dem grundlegenden Prinzip des deutschen Einkommensteuerrechts, wonach Vermögenszugänge und Vermögensabgänge, die nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängen, als nicht steuerbare Vorgänge sich grundsätzlich weder steuererhöhend noch steuermindernd auswirken dürfen.

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung für Sonderausgaben^[2] und außergewöhnliche Belastungen.^[3] Sie dürfen bei der Einkommensermittlung auch als Aufwendungen der Privatsphäre steuermindernd berücksichtigt werden, weil sie dazu dienen, das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner Unterhaltsberechtigten von der Besteuerung freizustellen. Dies ist im Hinblick auf das verfassungsrechtlich gesicherte subjektive Nettoprinzip geboten.

Entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung der Werbungskosten von den nicht abziehbaren Aufwendungen für die private Lebensführung ist die berufliche Veranlassung der Aufwendungen. Nach dem EStG sind Aufwendungen nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die ebenfalls wertende Zuweisung dieses auslösenden Moments zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre.^[4]

Praxis-Beispiel

Nicht alle beruflich veranlassten Aufwendungen sind als Werbungskosten abzugsfähig

Die Anerkennung von Werbungskosten wegen eines beruflich veranlassten Umzugs gilt nicht ohne Weiteres für alle Umzugskosten. So sind etwa die Aufwendungen für die Anschaffung bürgerlicher Kleidung anlässlich des beruflich veranlassten Umzugs eines aus einer anderen Klimazone stammenden Ausländers in das Inland nicht zum Werbungskostenabzug zuzulassen, weil es sich bei diesem Teil der Umzugskosten bei wertender Betrachtungsweise um Kosten der privaten Lebensführung handelt.^[5] Gleiches gilt für Aufwendungen zur Ausstattung und Einrichtung der Wohnung am neuen Beschäftigungsort.^[6]

Andererseits hat der BFH Aufwendungen infolge einer beruflich veranlassten Urlaubsunterbrechung bei einem Angestellten den Werbungskosten zugeordnet. Der BFH sah das auslösende Moment für die Aufwendungen in der dienstlichen Anordnung der Urlaubsunterbrechung.^[7]

Ein Abzug von Umzugskosten kann auch insoweit ausgeschlossen sein, als die Aufwendungen die grundsätzlich nicht einkommensteuerbare private Vermögenssphäre betreffen.^[8] So gehören z. B. Maklerkosten und die Vorfälligkeitsentschädigung, die beim Erwerb eines Eigenheims anfallen, auch dann zu dessen Anschaffungskosten und sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn der Umzug beruflich veranlasst ist.^[9] Gleiches gilt für Veräußerungsverluste beim Verkauf eines Eigenheims aufgrund eines beruflich veranlassten Umzugs.^[10]

Grundsätzlich gilt nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen. Der BFH^[11] hat jedoch z. B. für gemischt veranlasste Reisen die Kosten zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen.

Aufwendungen für die Lebensführung sind jedoch von einer Aufteilung ausgeschlossen, es sei denn, gesetzliche Regelungen sehen ausdrücklich etwas anderes vor (z. B. Kosten für typische Berufskleidung). Denn diese sind durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (Grundfreibetrag, Freibeträge für Kinder) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

Werden gemischt veranlasste Aufwendungen geltend gemacht, kommt der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen eine zentrale Bedeutung zu. Denn der BFH geht davon aus, dass an der Grenzlinie zwischen Berufssphäre und Privatsphäre ein Anreiz besteht, Privataufwendungen als beruflich veranlasst darzustellen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen.^[12] Eine Aufteilung der Aufwendungen kommt nur in Betracht^[13], wenn der Steuerpflichtige die betriebliche oder berufliche Veranlassung im Einzelnen umfassend dargelegt und nachgewiesen hat.

Ist dies der Fall, können die Aufwendungen grundsätzlich wie folgt berücksichtigt werden:

• Bei einer untergeordneten beruflichen Nutzung von weniger als 10 % sind die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Werbungskosten abziehbar. Zusätzliche ausschließlich beruflich veranlasste Aufwendungen können für sich genommen als Werbungskosten abzie...