Der Vorbehalt der Nachprüfung kann nach pflichtgemäßem Ermessen von Amts wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen jederzeit aufgehoben werden.[1] Gegen die Ablehnung des Antrags ist der Einspruch möglich. Die Aufhebung bedarf, wie schon die Beifügung des Vorbehalts, i. d. R. keiner Begründung.[2] Nach Aufhebung des Vorbehalts ist eine Änderung des Bescheids nur noch nach den allgemeinen Änderungsvorschriften der §§ 172ff. AO möglich. Nach einer Außenprüfung muss der Vorbehalt der Nachprüfung, unabhängig von ihrem Ergebnis[3], aufgehoben werden, es sei denn, dass die Außenprüfung auf einzelne Sachbereiche beschränkt war, so z. B. bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Solange der Vorbehalt trotz Außenprüfung pflichtwidrig nicht aufgehoben wird, bleibt er bestehen.[4] Außenprüfung ist auch eine abgekürzte Außenprüfung.
Eine generelle Verpflichtung, alle Vorbehaltsfestsetzungen endgültig nachzuprüfen, besteht nicht. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ist deshalb auch zulässig, wenn der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft ist.[5]
Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung kann in zweierlei Weise erfolgen:
- in Form einer schriftlichen Mitteilung, dass der Vorbehalt aufgehoben wird; es handelt sich hierbei um einen Bescheid, der einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.[6] Gegen diesen Bescheid kann Einspruch mit allen Einwendungen gegen die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Steuerfestsetzung eingelegt werden.
Isolierte Vorbehaltsaufhebung
Das Finanzamt hat in einem Einkommensteuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung geltend gemachte Werbungskosten nicht berücksichtigt. Einspruch wurde nicht eingelegt. Später wird der Vorbehalt der Nachprüfung durch Bescheid aufgehoben. Gegen diesen Bescheid kann nunmehr Einspruch eingelegt werden, um den Abzug der Werbungskosten doch noch zu erreichen.
- Aufhebung im Rahmen eines Änderungsbescheids, in dem der Vorbehalt ausdrücklich aufgehoben wird (wird er nicht ausdrücklich aufgehoben, bleibt er bestehen). Gegen den Änderungsbescheid ist der Einspruch möglich. Mit ihm kann auch eine niedrigere Festsetzung als bisher erreicht werden. § 351 Abs. 1 AO gilt hier nicht.
Einspruch ohne Einschränkung
Das Finanzamt hat in einem Einkommensteuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung geltend gemachte Werbungskosten nicht berücksichtigt. Einspruch wurde nicht eingelegt. Später ergeht ein Änderungsbescheid (mit oder ohne Vorbehalt der Nachprüfung), in welchem die Werbungskosten wieder nicht berücksichtigt werden. Der Steuerpflichtige legt Einspruch ein und macht erstmals weitere Abzüge geltend, die zu einer niedrigeren Steuer führen als im ursprünglichen Bescheid. Dies ist zulässig; die Einschränkungsvorschrift des § 351 Abs. 1 AO[7] kommt hier nicht zur Anwendung.
Eine Aufhebung ist auch im Rahmen einer Einspruchsentscheidung möglich, mit der das Finanzamt einen Einspruch gegen einen Vorbehaltsbescheid ganz oder teilweise zurückweist. Wird der Vorbehalt nicht ausdrücklich aufgehoben, bleibt er bestehen. In der Vorbehaltsaufhebung kann zwar eine Verböserung liegen. Gleichwohl ist ein vorheriger Hinweis auf die Verböserungsmöglichkeit nicht erforderlich, weil die Aufhebung des Vorbehalts auch mit einer Einspruchsrücknahme nicht verhindert werden könnte.[8] Ein Verböserungshinweis ist darüber hinaus – aus den gleichen Gründen – auch dann überflüssig, wenn außer der Aufhebung des Vorbehalts zugleich die Steuer heraufgesetzt wird. Dies gilt indes nicht, wenn mit der Einspruchsrücknahme Festsetzungsverjährung eintreten würde.[9] Gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit der Einspruchsentscheidung ist nicht etwa wieder der Einspruch, sondern die Klage gegeben.
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