Verschmelzung: Rechnungslegung / 4 Steuerrechtliche Behandlung

4.1 Grundlegendes

4.1.1 Anwendungsbereich

Rz. 65

Der Anwendungsbereich des UmwStG umfasst Umwandlungen von Personengesellschaften und Körperschaften i. S. d. UmwG, der SE- und der SCE-Verordnung sowie weiterer analoger ausländischer Umwandlungsvorschriften – allerdings nicht in Gänze und nicht abschließend. Über das UmwStG hinausgehende Regelungen mit steuerneutralem Charakter (z. B. die Anwachsung, Realteilung oder Fälle des § 6 Abs. 5 EStG) sind nicht von einer Anwendung ausgeschlossen.^[1]

Rz. 66

Für die Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nrn. 1,4 UmwStG der zweite, dritte, sechste und siebte Teil des UmwStG relevant – ausgenommen ist allerdings die Verschmelzung zweier Personengesellschaften, die als Einbringung behandelt wird und entsprechend unter § 24 UmwStG fällt;^[2] Gleiches gilt für die Verschmelzung von Personengesellschaften auf Kapitalgesellschaften, die jedoch in den §§ 20–23 UmwStG abgehandelt wird.^[3]Der zweite Teil mit den §§ 3–8 UmwStG regelt dabei den Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person. Die Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft ist im dritten Teil mit den §§ 11–13 UmwStG normiert. Der fünfte Teil mit den §§ 18–19 UmwStG regelt die Sachverhalte der Gewerbesteuer sowohl bei Verschmelzungen auf Personengesellschaften oder natürliche Personen als auch auf andere Körperschaften. Die Verschmelzungsvarianten sind beispielhaft in Abb. 8 dargestellt:

Abb. 8: Verschmelzungsvarianten

Voraussetzung für die Anwendung des zweiten bis fünften Teils (persönlicher Anwendungsbereich) ist für Übertragungsstichtage bis 1.1.2022, jedoch, dass die beteiligten Rechtsträger eine doppelte EU/EWR Verknüpfung aufweisen müssen (Beteiligtentest). Zum einen müssen die Rechtsträger nach dem Recht eines EU/EWR Staates gegründet worden sein und darüber hinaus auch ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung i. S. d. §§ 10, 11 AO bzw. bei natürlichen Personen einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt i. S. d. §§ 8, 9 AO in diesen Staaten haben. Dabei müssen jedoch Sitz und Ort der Geschäftsleitung nicht in demselben Staat existieren.^[4]

Für Übertragungsstichtage nach dem 31.12.2021 ist eine solche doppelte EU/EWR Verknüpfung nicht mehr erforderlich, sodass auch Drittstaatenverschmelzungen grundsätzlich erfasst werden.^[5]

Rz. 66a

Erfasste Steuerarten

Das UmwStG erfasst die ertragsteuerlichen Auswirkungen, also der Körperschaftsteuer, Einkommensteuer jeweils inkl. des Solidaritätszuschlags bzw. der Kirchensteuer und der Gewerbesteuer.^[6]

Bei Verschmelzungen liegt umsatzsteuerlich eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i. S. d. § 1 Abs. 1a UStG vor. Jedoch wird – vorbehaltlich § 6a GrEStG – Grunderwerbsteuer fällig.

[1] Vgl. Schumacher, in Lutter, UmwG, 7. Aufl. 2024, Einl. II Rz. 21 f. mit Beispielen.

[2] Vgl. UmwStE, Rz. 01.43.

[3]

Vgl. zur steuerlichen Behandlung dieser besonderen Formen der Verschmelzung "Spaltung: Rechnungslegung", Unterpunkt Einbringung.

[4] Vgl. UmwStE, Rz. 01.50.

[5] Vgl. zur Globalisierung des UmwStG Holle/Krüger/Weiss, IStR 2021, S. 489. Für Einbringungen und beim Anteilstausch besteht unverändert das Erfordernis der EU/EWR-Verknüpfung, vgl. Prinz, in Prinz/Desens, Umwandlungen im internationalem Steuerrecht, 2. Aufl. 2023, Rz. 1.11.

[6] Vgl. Hörtnagl, in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl. 2020, § 1 UmwStG Rz. 11 m. w. N.

4.1.2 Steuerliche Rückwirkung (Rückwirkungsfiktion § 2 UmwStG)

Rz. 67

Steuerlicher Übertragungsstichtag und Rückwirkungszeitraum

Das zivilrechtliche Wirksamwerden der Verschmelzung bedingt gem. § 20 Abs. 1 UmwG die Eintragung im jeweiligen Register. Der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen der übertragenden Rechtsträger als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten, wird jedoch handelsrechtlich durch den im Verschmelzungsvertrag bestimmten Verschmelzungstag definiert (vgl. Rz. 8). Steuerlich bestimmt § 2 Abs. 1 UmwStG den Stichtag der Schlussbilanz i. S. d. UmwG als Abgrenzungszeitpunkt (steuerlicher Übertragungsstichtag).

Mit Ablauf des Tages, auf den die Schlussbilanz aufgestellt worden ist, geht das Einkommen und Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger über.

Rz. 68

§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG setzt voraus, dass die Bilanz auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Fällt der Stichtag der Schlussbilanz i. S. d. UmwG auf den Stichtag des Jahresabschlusses, kann auf die gesonderte Aufstellung einer Schlussbilanz nach Vorschrift des UmwG verzichtet werden. Diese Regelung ist entsprechend auch für die Einkommensabgrenzung relevant.

Rz. 69

Der steuerliche Übertragungsstichtag entspricht zwingend dem Stichtag der Schlussbilanz i. S. d. UmwG. Abweichungen sind unzulässig. Eine Änderung des steuerlichen Übertragungsstichtags setzt entsprechend zwingend eine Änderung des Stichtags der Schlussbilanz voraus. Da diese der Anmeldung zum Register beizufügen ist, ist eine Änderung nach Einreichung nicht mehr möglich. Einzig das Zurückziehen der...