Die Bewertung verdeckter Einlagen[1] hat mit dem Teilwert zu erfolgen.[2]
Die Sonderregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG findet keine Anwendung, weil die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in eine Kapitalgesellschaft gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG beim Einlegenden einer Veräußerung gleichgestellt wird und es somit bei ihm zum Einlagezeitpunkt zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommt.
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG ist in den Fällen zu beachten, in denen das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, es sich aber nicht um eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG handelt, die als Veräußerung gilt und folglich im Einlagezeitpunkt ebenfalls zu einer Besteuerung der stillen Reserven führt.
Bewertung von Einlagen
B ist zu 100 % Gesellschafter der C-GmbH und der D-GmbH. B bringt die Beteiligung an der C-GmbH in die D-GmbH im Oktober 01 ein. Die Anschaffungskosten an der C-GmbH und D-GmbH haben jeweils 50.000 EUR betragen. Der Teilwert der Anteile im Oktober 01 beträgt 200.000 EUR. Im Februar 02 veräußert die C-GmbH die Beteiligung an der D-GmbH für 300.000 EUR.
Die Einlage der C-GmbH führt nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG bei B zu einem Gewinn i. H. v. 150.000 EUR, der zu 40 % steuerfrei ist.[3]
Die Beschränkung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG greift hier nicht, da ansonsten im Zeitpunkt der Veräußerung die bereits bei der Einlage versteuerten stillen Reserven i. H. v. 150.000 EUR nochmals auf der Ebene der D-GmbH der Besteuerung unterliegen würden. Daher wird die Beteiligung bei der aufnehmenden D-GmbH mit 200.000 EUR angesetzt.[4]
Der im Jahr 02 entstehende Veräußerungsgewinn i. H. v. 100.000 EUR ist allerdings nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei, wobei nach § 8b Abs. 3 KStG 5 % des Veräußerungsgewinns im Rahmen einer außerbilanziellen Hinzurechnung als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben anzusetzen sind.
Bei Grundstücken können ähnliche Probleme entstehen. Wird ein Grundstück innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung bzw. Herstellung verdeckt in eine GmbH eingelegt, führt die verdeckte Einlage nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG zu einem (fiktiven) Veräußerungsgeschäft, bei der der fiktive Veräußerungspreis dem gemeinen Wert einspricht.[5] Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung muss auch hier – entgegen § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG – bei der aufnehmenden Gesellschaft der Teilwert/gemeine Wert angesetzt werden.[6]
Einlagen von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen
Bei Einlagen von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen greift dies allerdings nicht, wenn sich auch die GmbH-Anteile selbst im Betriebsvermögen befinden. In diesem Fall wird die verdeckte Einlage innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung/Herstellung nach § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG mit dem Buchwert bewertet und führt nicht zu einer Gewinnrealisierung.
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