Zusammenfassung

 
Überblick

Für sämtliche Altersvorsorgesysteme gilt das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung als einheitlicher Besteuerungsgrundsatz. Für die Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung wird dies dadurch erreicht, dass seit 2005 die Pauschalbesteuerung für eine kapitalgedeckte betriebliche Altersvorsorge ausgeschlossen wird (§ 40b EStG i. d. F. des AltEinkG). Das Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG v. 17.8.2017, BGBl 2017 I S. 3214, BStBl 2017 I S. 1278), das zu bedeutsamen Änderungen der lohnsteuerlichen Vorschriften der betrieblichen Altersversorgung führt, betrifft ausschließlich die externen Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds. Die betrieblichen Altersversorgungssysteme der Unterstützungskasse und der Pensions- bzw. Direktzusage bleiben unverändert. Neben den arbeitsrechtlichen Anpassungen, etwa der Einführung der reinen Beitragszusage als Form der betrieblichen Altersversorgung (§ 1 Abs. 2 Nr. 2a Gesetz zur Verbesserung der betrieb­lichen Altersversorgung – ­BetrAVG – i. d. F. des BRSG), erfahren die externen Durchführungswege eine deutlich verbesserte steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung. So gelten ab 1.1.2018 verdoppelte steuerfreie Obergrenzen für Beitragsleistungen in eine Direktversicherung, Pensionskasse oder einen Pensionsfonds. Für einkommensschwächere Arbeitnehmer wird eine Verteilung der Beitragslast zwischen Arbeitgeber und Fiskus durch staatliche Zuschussleistungen (bAV-Förderbetrag) für arbeitgeberfinanzierte Beitragszahlungen eingeführt (§ 100 BetrAVG). Ab 2020 wird die Obergrenze der staatlichen Förderung auf 288 EUR verdoppelt und gleichzeitig erhöhen sich die Lohngrenzen für die Geringverdienereigenschaft, um dem steigenden Lohn- und Gehaltsniveau entgegenzutreten. Schließlich muss der Arbeitgeber zukünftig bei entgeltfinanzierten Beitragsleistungen Zusatz- bzw. Sicherungsbeiträge von 15 % der Entgeltumwandlung an die jeweilige Versorgungseinrichtung abführen. Fortgeführt wird die 2005 aus Vertrauensschutzgründen ­eingeführte Übergangsregelung für die Pauschalierungsmöglichkeit von ­Beitragsleistungen zu Direktversicherungen und Pensionskassen bis zu 1.752 EUR. Die erforderlichen Anwendungsvoraussetzungen für die Pauschalbesteuerung mit 20 % erfahren eine grundlegende Vereinfachung. Die vereinfachte Übergangsregelung macht die streitanfällige Abgrenzung zwischen Alt- und Neuverträgen hinfällig. Die gesetzlichen Bestimmungen des BRSG sind im Wesentlichen zum 1.1.2018 in Kraft getreten.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzliche Regelungen finden sich in §§ 3 Nr. 55–56, 65, 66 EStG zur Steuerfreiheit der Beiträge, in § 40b EStG zur Pauschalbesteuerung der Beiträge, in § 19 Abs. 2 und § 22 Nr. 5 EStG zur Besteuerung der Versorgungsleistungen. Die Bestimmungen für die staatliche Förderung arbeitgeberfinanzierter Beitragsleistungen zu einer Direktversicherung, einer kapitalgedeckten Pensionskasse oder einem Pensionsfonds bei Geringverdienern finden sich in § 100 EStG.

Ein umfangreiches Anwendungsschreiben (BMF, Schreiben v. 12.8.2021, IV C 5 – S 2333/19/10008 :017, BStBl 2021 I S. 1050, zuletzt geändert durch BMF, Schreiben v. 18.3.2022, IV C 5 – S 2333/19/10008 :026, BStBl 2022 I S. 333) erläutert die steuerlichen Bestimmungen der betrieblichen Altersversorgung unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BRSG. Ergänzende Hinweise zur steuerlichen Erfassung von Versorgungsbezügen enthält das BMF-Schreiben v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStBl 2018 I S. 93.

1 Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

Für die betriebliche Altersversorgung stehen die 5 folgenden Durchführungswege zur Verfügung:

  • Direktversicherung[1]
  • Pensionskasse[2]
  • Pensionsfonds[3]
  • Direktzusage[4] oder
  • Unterstützungskasse.[5]

Das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung gilt für alle 5 Durchführungswege der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung. Dies bedeutet, dass die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung in der Ansparphase steuerfrei gestellt werden müssen, damit im Alter die volle Besteuerung der Alterseinkünfte systemgerecht durchgeführt werden kann.

2 Gemeinsame Anforderungen an alle 5 Durchführungswege

Das Vorliegen einer betrieblichen Altersversorgung ist Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung sämtlicher möglicher 5 Durchführungswege, also sowohl für die Pensionszusage als auch die Unterstützungskasse, den Pensionsfonds, die Pensionskasse und die Direktversicherung. Die Kriterien für die betriebliche Altersversorgung sind im Zuge der Neuregelungen des AltEinkG deutlich enger gefasst worden. Das BRSG hält an diesen Anforderungen unverändert fest. In ihrem Wesen ist die betriebliche Altersversorgung dadurch gekennzeichnet, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer anlässlich des Arbeitsverhältnisses Leistungen zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (wie z. B. Alter, Invalidität oder Tod) zusagt (= Leistungszusage) und Ansprüche auf diese Leistungen erst im Versorgun...

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