Pensionszusage: vGA infolge Ausscheidens vor Ablauf der Erdienenszeit

Leitsatz

Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatliche Altersrente zugesagt worden ist, bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unternehmen als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin, einer im Jahre 1998 errichteten GmbH, waren anfänglich zu 55 % JM, geboren am 21.3.1943, sowie zu 45 % sein Sohn.

Der Geschäftsführervertrag mit JM vom 30.12.1998 sah ein monatliches Bruttogehalt i.H.v. 6.000 DM sowie eine Tantieme von 10 % des bereinigten Jahresüberschusses (max. 25 % der Jahresgesamtbezüge) vor. Der Vertrag enthielt keine Regelungen über eine Versorgungsanwartschaft. Allerdings war vereinbart: "Die Parteien sind berechtigt, zum Ende des Monats, in dem der Geschäftsführer das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist den Vertrag zu kündigen."

Mit Vertrag vom 1.1.2001 erteilte die Klägerin JM mit sofortiger Wirkung eine Pensionszusage. Danach sollte ihm mit Vollendung des 68. Lebensjahres eine monatliche Altersrente von 1.500 EUR zustehen. Es war vereinbart: "Die GmbH behält sich vor, die Leistungen aus dieser Versorgungszusage zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erklärung dieser Zusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der GmbH die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Berechtigten nicht mehr zugemutet werden kann."

Am 25.8.2006 schloss die Klägerin mit JM einen Aufhebungsvertrag. Darin wurde vereinbart: "(JM) wird mit dem 31.8.2006 seine berufliche Tätigkeit beenden …. Das mit dem Geschäftsführer bestehende Anstellungsverhältnis endet zum 1.9.2006 …. Die Parteien erfüllen noch bis zum Ablauf des 31.8.2006 die Verpflichtungen aus dem Anstellungsverhältnis. Mit Beendigung des Anstellungsverhältnisses zum 1.9.2006 stehen dem Geschäftsführer keinerlei Vergütungsansprüche mehr zu."

Mit Vertrag vom 19.6.2007 veräußerte JM einen Anteil von 45 % an der Klägerin an seinen Sohn, sodass er fortan mit 10 % am Stammkapital der Klägerin beteiligt blieb. Diese hatte vor dem FG vorgetragen, JM sei unter Aufrechterhaltung der Pensionszusage auch über den 1.9.2006 hinaus als geringfügig Beschäftigter mit einer Vergütung von 4.200 EUR pro Jahr, seit Februar 2009 mit einer Vergütung von 1.350 EUR monatlich für sie tätig gewesen. Zum 30.9.2011 sei das Arbeitsverhältnis beendet und JM in den Ruhestand versetzt worden. Seit dem 1.10.2011 werde die vereinbarte Altersrente von 1.500 EUR monatlich ausbezahlt.

Die Klägerin bildete für die Pensionszusage an JM eine entsprechende Pensionsrückstellung nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 EStG, die sich zum 31.12.2006 auf 76.882 EUR belief. Die Pensionsrückstellung wurde zu den folgenden Bilanzstichtagen jeweils aufwandswirksam erhöht (2007 um 24.892 EUR, 2008 um 20.451 EUR, 2009 um 23.479 EUR und 2010 um 27.049 EUR).

Das FA folgte dem zunächst und setzte die KSt für die Streitjahre 2006 bis 2010 insoweit erklärungsgemäß fest. In den KSt-Erklärungen waren in allen Streitjahren JM und dessen Sohn als gesetzliche Vertreter eingetragen. Auch in dem Jahresabschlussbericht zum 31.12.2009 war JM noch als (Mit-)Geschäftsführer benannt.

Aufgrund einer Nachfrage nach dem Pensionsgutachten im Zusammenhang mit der Veranlagung 2010 teilte die Klägerin dem FA am 18.11.2011 mit, dass das Anstellungsverhältnis von JM im August 2006 beendet worden sei. Daraufhin erkannte das FA die Pensionsrückstellung zum 31.12.2006 nicht mehr an, löste diese gewinnerhöhend auf und erließ unter Ansatz von vGA i.H.d. durch die Rückstellung ausgelösten Einkommensminderungen für die Streitjahre 2007 bis 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte und für das Streitjahr 2010 erstmalig entsprechende Steuerbescheide. Es mangele, wie nunmehr bekannt geworden sei und es die Änderung der ursprünglich ergangenen Steuerbescheide als sog. neue Tatsache rechtfertige, an der Einhaltung der sog. Erdienbarkeitsfristen, sodass eine vGA vorliege, die zu außerbilanziellen Hinzurechnungen führe.

Die daraufhin erhobene Klage war weitgehend erfolgreich. Das FG des Saarlandes gab ihr durch Urteil vom 18.9.2013, 1 K 1124/12 (Haufe-Index 6426712, EFG 2014, 308) in der Sache statt. Abgewiesen wurde sie allerdings in jenem Umfang, in welchem die Zuführungen zu der gebildeten Rückstellung zu Wertansätzen führten, die die Teilwerte der Versorgungsanwartschaft aufgrund der veränderten Situation nach dem Ausscheiden von JM rechnerisch überstiegen; die Zuführungen zu der Rückstellung wurden nach versicherungsmathematischen Maßstäben entsprechend gekürzt.

Entscheidung

Der BFH machte auf die Revision des FA die löblichen rechnerischen Anstrengungen d...