vorläufig nicht rechtskräftig
Revision zugelassen durch das FG
Entscheidungsstichwort (Thema)
Umwandlung durch Verschmelzung
Leitsatz (redaktionell)
- Bei einer Verschmelzung sind drei Stichtage zu berücksichtigen: Der Verschmelzungsstichtag, der steuerliche Übertragungsstichtag und der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz.
- In Rechtsprechung und Literatur ist umstritten, ob sich der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz i. S. des § 17 Abs. 2 UmwG nach der vertraglichen Bestimmung des Umwandlungsstichtages richtet.
- Weichen bei einer Umwandlung durch Verschmelzung der steuerliche Übertragungsstichtag und das Ende des Geschäftsjahres voneinander ab, endet zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein Rumpfwirtschaftjahr.
- Der Entstehungszeitpunkt eines Verschmelzungsgewinns muss nicht nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festgestellt werden.
Normenkette
AO §§ 179-180; UmwG 1995 §§ 1-3, 5 Abs. 1 Nr. 6, § 17 Abs. 2, § 126 Abs. 1 Nr. 6
Streitjahr(e)
1995
Nachgehend
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, zu welchem Stichtag ein Umwandlungsgewinn steuerlich zu berücksichtigen ist.
Die Klägerin ist eine Personenhandelsgesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG), in die mit Wirkung zum (...) die A-GmbH formwandelnd umgewandelt worden ist. Die A-GmbH wurde aufgrund des Verschmelzungsvertrages vom (...) Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH (...). Die B-GmbH war Komplementärin ohne Einlage der C-GmbH & Co. KG (C-KG), deren alleinige Kommanditistin die D-GmbH & Co. KG (...) war. Für die C-KG und deren Kommanditistin galt ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 31. März eines Jahres endete.
Aufgrund des notariell beurkundeten Verschmelzungsvertrages vom (...) wurde die B-GmbH Gesamtrechtsnachfolgerin der C-KG. Die am Vertrag beteiligten Parteien trafen u. a. folgende Vereinbarungen:
„ § 1
Vermögensübertragung
Die KG überträgt ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß § 2 Nr. 1 iVm. §§ 39 ff. 46 ff. UmwG auf die GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an dieser GmbH (Verschmelzung durch Aufnahme).
Der Verschmelzung wird die vorzulegende Bilanz der KG zum 01. April 1995 zugrunde gelegt. Der den Nennbetrag der in der Verschmelzungsbilanz der KG ausgewiesenen Kommanditbeteiligung übersteigende Wert des Vermögens der KG wird bei der GmbH einer offenen Kapitalrücklage zugeführt. Der Wert des Anteiles an der KG wird auf 95 % der sich durch die Auflösung stiller Reserven ergebenden Teilwerte festgelegt.
§ 2
Verschmelzungsstichtag
Die Übernahme des Vermögens der KG erfolgt mit Wirkung zum 01. April 1995, 0.00 Uhr. Vom 01. April 1995, 0.00 Uhr an, gelten alle Handlungen und Geschäfte der KG als für Rechnung der GmbH vorgenommen (Verschmelzungsstichtag).”
Mit Schreiben vom 24. November 1995 meldeten die Vertragsparteien die Verschmelzung bei dem (...) Handelsregister (...) an und fügten u. a. den Verschmelzungsvertrag sowie die Bilanz der C-KG zum 01. April 1995 bei. Die Verschmelzung wurde am (...) 1996 im Handelsregister eingetragen. In Abweichung von der zum 31. März 1995 für das Wirtschaftsjahr 1994/95 aufgestellten Bilanz wies die zum 01. April 1995 aufgestellte Bilanz höhere Teilwerte und aufgedeckte stille Reserven aus.
Die C-KG erklärte auf der Grundlage der vorgenannten Bilanzen für das Jahr 1995 einen Gewinn in Höhe von (...) DM und für das Jahr 1996 einen Umwandlungsgewinn in Höhe von (...) DM. Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) stellte die Gewinne für beide Jahre zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.
Das FA für Großbetriebsprüfung X führte bei der Klägerin (...) eine steuerliche Außenprüfung durch. Unter Tz. 15, 19, 23 ihres Berichts (...) führten die Prüfer aus, sich mit der Klägerin auf einen Verschmelzungsgewinn (Umwandlungsgewinn) in Höhe von (...) DM verständigt zu haben. In der Schlussbesprechung sei dagegen kein Einvernehmen hinsichtlich des steuerlichen Übertragungsstichtages erzielt worden. Nach Maßgabe des Umwandlungserlasses (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. März 1998, Tz. 02.02, BStBl I 1998, 268, 279) habe der übertragende Rechtsträger die Schlussbilanz i. S. des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, aufzustellen. Daher habe die C-KG die Verschmelzungsbilanz auf den 31. März 1995 aufstellen müssen.
Das FA schloss sich der Auffassung der Prüfer an und stellte mit geändertem Bescheid vom 14. Januar 2002 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1995 auf (...) DM gesondert und einheitlich fest; im Aufteilungsteil des Bescheides wurde der Veräußerungsgewinn in voller Höhe der Kommanditistin zugerechnet. Mit Änderungsbescheid vom selben Tage wurde der Gewinn für das Jahr 1996 auf 0,00 DM festgestellt.
Gegen den Gew...
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