Konzernabschluss nach HGB / 3.3 Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung (GoK)

Rz. 66

Auch wenn der Konzernabschluss nicht direkt aus einer Konzernbuchführung, sondern über die Konsolidierung von Abschlüssen erstellt wird, sind bei seiner Erstellung neben den kodifizierten Normen die Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung (GoK) zu beachten. Sowohl der für den Einzelabschluss gültige § 264 Abs. 2 HGB als auch § 297 Abs. 2 HGB, der die analoge Regelung für den Konzern enthält, fordern, dass der jeweilige Abschluss klar und übersichtlich aufzustellen ist und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Einzelunternehmens bzw. des Konzerns zu vermitteln hat (= Generalnorm). Außerdem bestimmt § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB bzw. § 297 Abs. 2 Satz 3 HGB, dass im Anhang zusätzliche Angaben zu machen sind, wenn besondere Umstände dazu führen, dass der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild i. S. d. Sätze 1 bzw. 2 nicht vermittelt.

Rz. 67

Bezogen auf die Konzernrechnungslegung sind daher zunächst die in § 243 Abs. 1 HGB für den Einzelabschluss geforderten GoB heranzuziehen.^[1] Diese sind unter der Berücksichtigung, dass die aus den Zwecken des Einzelabschlusses entwickelten GoB das geforderte Bild der wirtschaftlichen Lage der Einheit Konzern nicht vermitteln können, zu erweitern. Ausgehend von den Zwecken des Konzernabschlusses ist dabei zwischen allgemeinen Anforderungen an die Handelsbilanzen II, den Summenabschluss und die Konsolidierung zu unterscheiden:

Allgemeine Anforderungen an die Handelsbilanzen II:

• Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB): Dokumentations-, Rahmen-, System-, Definitions-, Ansatz- und Kapitalerhaltungsgrundsätze,
• Grundsätze der Einheitlichkeit von Ansatz, Bewertung, Stichtag, Ausweis und Währung.

Allgemeine Anforderungen an den Summenabschluss:

• Grundsatz der Vollständigkeit des Konzernabschlussinhalts,
• Grundsatz der Vollständigkeit des Konsolidierungskreises.

Allgemeine Anforderungen an die Konsolidierung:

• Grundsatz der Eliminierung konzerninterner Beziehungen,
• Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden,
• Grundsatz der Wesentlichkeit bei der Konsolidierung.

Rz. 68

Bezüglich der Erstellung der Handelsbilanzen II ist neben der Einheitlichkeit von Ansatz, Bewertung, Stichtag, Ausweis und Währung die Einhaltung der auf den Einzelabschluss bezogenen GoB notwendig. Die Interpretation der GoK kann deshalb nur vor dem Hintergrund der im HGB für den Einzelabschluss geforderten GoB erfolgen. Dabei muss beachtet werden, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die insbesondere in den §§ 238 Abs. 1 Satz 1, 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 Satz 1 und 297 Abs. 2 Satz 2 HGB zum Ausdruck kommen, nur einen Teil der Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung darstellen, die auch solche periodischen Informationsträger einschließen, die grundsätzlich unabhängig von Bilanz bzw. GuV sind, wie nach deutschem Recht z. B. den Lagebericht.^[2]

Rz. 69

Zusammenfassend hat die Darstellung der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung gezeigt, dass auf der Basis der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung der Einzelunternehmen GoK entwickelt worden sind, die eine ordnungsmäßige Konzernrechnungslegung auf unterschiedlichsten Ebenen gewährleisten sollen. Es wurde aber auch deutlich, dass die Komplexität des Gebildes "Konzern" und die Vielfalt der in einen Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen umfassende Grundsätze erfordern, die nicht immer eindeutig vorliegen. Erschwerend kommt hinzu, dass das HGB im Zusammenhang mit der Rechnungslegung eine Vielzahl unbestimmter Rechtsbegriffe, wie z. B. "Wesentlichkeit" oder auch "untergeordnete Bedeutung", enthält, deren Bedeutung bzw. Konkretisierung weder für den Einzel- noch für den Konzernabschluss vollständig geklärt ist. Generell ist deshalb davon auszugehen, dass die konkrete Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung und deren Prüfung in der Praxis primär darauf auszurichten sind, dass der klar und übersichtlich aufzustellende Konzernabschluss unter Beachtung der GoB entsprechend der Generalnorm ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Gebildes "Konzern" in seiner Gesamtheit vermittelt.

[1] S. "Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach HGB".

[2] Vgl. Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, Einleitung.