Rz. 44a
Die Trennung von ordentlichem, nachhaltigem Ergebnis auf der einen Seite und nicht nachhaltigem, d. h. unregelmäßigem und außergewöhnlichem Ergebnis auf der anderen Seite dient dem Zweck, das durch die wirtschaftlichen Aktivitäten in der Leistungs- und Finanzsphäre erzielte Jahresergebnis von denjenigen Ergebnisteilen zu trennen, die nach Art, Häufigkeit und Ausmaß nicht als gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens gelten können. Eine derartige Ergebnisspaltung soll die Nachhaltigkeit des Ergebnisses abschätzbar machen und dadurch die wirtschaftliche Leistungskraft des Unternehmens verdeutlichen.[1]
Im Rahmen der Umsetzung der EU-Richtlinie 2013/34 durch das BilRUG wurde der gesonderte Ausweis außerordentlicher Posten in der GuV-Gliederung für nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre gestrichen. An die Stelle ist eine Angabepflicht für außergewöhnliche Erfolgsbeiträge gem. § 285 Nr. 31 HGB getreten, um auch weiterhin Einblicke in die Qualität des Ergebnisses zu bekommen. Notwendig sind Angaben zu Erträgen und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung, wobei der Betrag und die Art dieser Erträge und Aufwendungen anzugeben sind, soweit sie nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Neu im Vergleich zur bisherigen Angabepflicht zu den außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen ist die Notwendigkeit, dies postenbezogen vornehmen zu müssen. Somit ist im Anhang für jede relevante Position dessen Bezeichnung, der entsprechende außergewöhnlich hohe/niedrige Betrag bzw. Betrag von besonderer Bedeutung sowie die Art des Aufwands und des Ertrags (ggf. bereits durch die Positionsbezeichnung deutlich) anzugeben, soweit die Beträge von nicht untergeordneter Bedeutung sind.
Die Definition außergewöhnlicher Erträge und Aufwendungen ist nicht deckungsgleich mit den bis dato außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen, da es nicht mehr darauf ankommt, dass diese aus Sachverhalten außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit stammen. Somit gilt für die Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Bedeutung entsprechend der Gesetzesbegründung weiterhin die von der Praxis bisher entwickelte (enge) Abgrenzung der Außerordentlichkeit;[2] hinzukommen Beträge von außergewöhnlicher Größenordnung. Dabei ist die Größenordnung im Hinblick auf die das Unternehmen ansonsten bestimmenden Größenordnungen zu bewerten. Möglich sind dabei sowohl deutliche Ausreißer nach oben wie auch nach unten.
Allerdings dürften wie bereits bei der bisherigen engen Auslegung der außerordentlichen Sachverhalte auch hier an die außergewöhnliche Größenordnung vergleichsweise hohe Anforderungen zu stellen sein, sodass es auch weiterhin eher selten zu diesbezüglichen Angaben kommen dürfte. Nach dem Gesetzgeber ist dabei entscheidend, dass der Vergleichsmaßstab für die "Außergewöhnlichkeit" von Größe und Bedeutung dabei die konkreten Verhältnisse im Unternehmen und insbesondere die allgemein üblichen Vorgänge in diesem Unternehmen sind. Es ist daher zu beurteilen, ob der einzelne Ertrag oder die einzelne Aufwendung aus den sonstigen betrieblichen Erträgen oder Aufwendungen aufgrund seiner Größenordnung oder aufgrund seiner Bedeutung so deutlich hervortritt, dass eine gesonderte Nennung notwendig erscheint.
Nach § 285 Nr. 32 HGB ist eine entsprechende Angabe auch für Aufwendungen und Erträge notwendig, die periodenfremd und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Die Erläuterung periodenfremder Erträge und Aufwendungen ist wichtig, um ein zutreffendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in einem bestimmten Geschäftsjahr zu erhalten. Die Erläuterung dient somit der Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen aufeinanderfolgender Geschäftsjahre.
Nach bilanzanalytischer Interpretation sind die ordentlichen Komponenten durch eine gewisse Regelmäßigkeit und Nachhaltigkeit gekennzeichnet. Nicht als ordentlich gelten Komponenten unregelmäßiger Herkunft, d. h. insbesondere Bewertungserfolg, Liquidationserfolg und periodenfremder Erfolg. Dieser Interpretation folgt das HGB in der GuV-Gliederung nicht. Vielmehr muss die Bestimmung der ordentlichen Ergebnisse über Bereinigungsrechnungen unter Einbeziehung von Anhangangaben erfolgen.[3] Betroffen sind bspw. folgende Positionen, die innerhalb der sonstigen betrieblichen Erträge ausgewiesen sind:
- Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen,
- Erträge aus der Herabsetzung von Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen,
- Erträge aus Versicherungsentschädigungen oder
- Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen.
Analoges gilt bei der Abgrenzung der sonstigen betrieblichen Aufwendungen, die die folgenden unregelmäßigen Komponenten enthalten können:
- Verluste aus dem Abgang von Finanzumlaufvermögen,
- Verluste aus dem Abgang von Anlagevermögen oder
- Aufwendungen für die Einstellung in sonstige Rückstellungen wegen Umstrukturierung.
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