3.4.1 Ausgeschüttete/ausschüttungsgleiche Erträge
Wurden die Erträge des Geschäftsjahres ausgeschüttet, mussten die Einnahmen bilanziell mit dem Ausschüttungsbeschluss erfasst werden. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG war der Zufluss maßgebend. Wurden die Erträge demgegenüber thesauriert, galten die ausschüttungsgleichen Erträge bei allen Anlegertypen zum Geschäftsjahresende als zugeflossen (fiktiver Zufluss). Während die Ausschüttung sowohl handels- als auch steuerbilanziell zu erfassen war, wurde die Thesaurierung mangels Zufluss handelsbilanziell nicht ausgewiesen. Dieser Ausweis erfolgte lediglich in der Steuerbilanz.
Grundzüge zur bilanziellen Erfassung:
| Sachverhalt | bilanzielle Erfassung |
| Geldeingang | Ertrag |
| einbehaltene inländische Steuern | Steueraufwand (außerbilanzielle Korrektur, § 10 Nr. 2 KStG, § 12 Nr. 1 EStG) |
| auf Fondsebene gezahlte ausländische Quellensteuer | Steueraufwand (außerbilanzielle Korrektur,§ 10 Nr. 2 KStG, § 12 Nr. 1 EStG) |
| ausschüttungsgleiche Erträge (Nettothesaurierung) | aktiver Ausgleichsposten[1] (Auflösung bei Ausschüttung dieser Erträge spätestens bei Verkauf/Rückgabe) |
| nicht abzugsfähige Werbungskosten (für Fonds-Geschäftsjahre die bis zum 31.12.2013 beginnen[2]). | aktiver Ausgleichsposten[3] (erfolgswirksame Auflösung bei Verkauf/Rückgabe) |
Die nach § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Teile der ausgeschütteten/ausschüttungsgleichen Erträge waren außerbilanziell zu korrigieren. Auch im Betriebsvermögen waren die für den Privatanleger dargestellten Punkte zu ausländischen thesaurierenden Fonds entsprechend anzuwenden. Zur Teilwertabschreibung auf Anteile an Aktieninvestmentfonds vgl. BMF-Schreiben v. 2.9.2016.[4]
3.4.2 Veräußerung der Fondsanteile
Fondsanteile im Betriebsvermögen führten bei Veräußerung oder Rückgabe (die steuerlich der Veräußerung gleichgestellt wird) nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu einem Gewinn bzw. Verlust. Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn/-Verlust setzte sich aus der Differenz zwischen dem Veräußerungs-/Rückgabepreis und dem Buchwert der Anteile abzüglich der Veräußerungskosten zusammen. Die vereinnahmten Zwischengewinne flossen (im Gegensatz zum Privatanleger) in diese Berechnung ein.
Wurden während der Besitzzeit der Fondsanteile ausschüttungsgleiche Erträge versteuert, wurde hierzu ein aktiver Ausgleichsposten gebildet. Gleiches galt für die nicht abzugsfähigen Werbungskosten nach § 3 Abs. 3 InvStG 2004. Diese Ausgleichsposten wurden bei der Veräußerung/Rückgabe erfolgswirksam aufgelöst.
Soweit der Veräußerungsgewinn auf "Aktienbestandteile" des Investmentanteils entfiel,unterlag dieser dem Teileinkünfteverfahren (Personenunternehmen) bzw. dem Beteiligungsprivileg nach § 8b KStG (Körperschaften). Dies ergab sich aus § 8 Abs. 1-4 InvStG 2004.
Die Berechnung des "Aktien-Anteils" wurde mit Hilfe des Aktiengewinns durchgeführt. Die Investmentgesellschaft ermittelte i. d. R. börsentäglich den Aktiengewinn als Prozentsatz zum Rücknahmepreis. Durch diese Angabe konnte der Anleger seinen besitzzeitanteiligen Aktiengewinn berechnen. Entsprechende Berechnungen ergeben sich für den sog. Immobiliengewinn, in welchem (steuerfreie) DBA-Wertsteigerungen / Wertminderungen auf Fondsebene abgebildet wurden.
Berechnung des Aktiengewinns
Die X-GmbH erwarb im Jahr 2014 100 Anteile an einem Aktienfonds zu je 100 EUR. Dieser Wert war gleichzeitig der Rücknahmepreis. Die Fondsgesellschaft wies in der Kaufabrechnung einen Aktiengewinn von 15 % aus. Mitte 2017 gab die GmbH die Anteile zum Rücknahmepreis von 110 EUR je Anteil zurück. Der Aktiengewinn zum Rückgabezeitpunkt wurde mit 18,5 % ausgewiesen. Veräußerungskosten sind nicht angefallen. Handelsrechtlich erfasste die GmbH einen Gewinn von 1.000 EUR (100 Anteile × 10 EUR).Der Aktiengewinn (= Anteil nach § 8b KStG) ist wie folgt zu berechnen:
| Rückgabe: | 100 Anteile x 110 EUR x 18,5 % | 2.035 EUR |
| Erwerb: | 100 Anteile x 100 EUR x 15 % | 1.500 EUR |
| besitzzeitanteiliger Aktiengewinn | 535 EUR | |
Der besitzzeitanteilige Aktiengewinn in Höhe von 535 EUR ist nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei und folglich außerbilanziell zu kürzen. Nach § 8b Abs. 3 KStG erfolgt eine Gewinnhinzurechnung i. H. v. (535 × 5 %) 26,75 EUR.
Für den ebenfalls in § 8 InvStG geregelten Immobiliengewinn erfolgte eine entsprechende Berechnung der steuerfreien besitzzeitanteiligen "DBA-Gewinne".
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